I SAB/Gl 2/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2009r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na bezczynność Prezydenta Miasta C. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Wnioskami z dnia 6 września 2007 roku A Sp. z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła do Prezydenta Miasta C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006, należnym od niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w C., stanowiącej własność gminy C., o powierzchni [...]m2, opisanej działką oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], objętej księgą wieczystą [...] Sądu Rejonowego w C.. Wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, spółka złożyła także, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, skorygowane deklaracje podatkowe. Nadpłata podatku wynikała z faktu, że w pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych, spółka błędnie wykazała całą powierzchnię nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] Sądu Rejonowego w C. jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu, podczas gdy większa część tej nieruchomości gruntowej o powierzchni [...]m2 z całej powierzchni nieruchomości wynoszącej [...]m2 korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na mocy przepisu art. 7 ust.1 pkt.10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, jako grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone w rejestrze gruntów symbolem "Lz". Decyzjami [...] oraz [...] z dnia [...] roku organ podatkowy I instancji odmówił uznania nadpłaty w podatku od nieruchomości odpowiednio za lata 2005-2006. Od wydanych decyzji Spółka wniosła odwołania z dnia 23 stycznia 2008 roku do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., które decyzjami z dnia [...] roku Nr [...] i [...] uchyliło w całości zaskarżone decyzje Prezydenta Miasta C. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją [...] z dnia [...] roku Prezydent Miasta C. w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosków z dnia 6 września 2007 roku określił wysokość nadpłaty zgodnie z wnioskami Spółki, tj. za rok 2005 w kwocie [...] złotych, natomiast za rok 2006 w kwocie [...] złotych. W dniu 12 sierpnia 2008 roku Prezydent Miasta C. dokonał na rzecz A Sp. z o.o. zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 w łącznej kwocie [...] złotych. Pismem z dnia 2 września 2008 roku A Sp. z o.o. – na podstawie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej – wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. ponaglenie na niezałatwienie we właściwym terminie przez Prezydenta Miasta C. sprawy zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...] roku Nr [...]. W ponagleniu Spółka A wskazała, że decyzja stwierdzająca nadpłaty za lata 2005-2006 została wydana z przekroczeniem dwumiesięcznego terminu od daty złożenia przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, że za okres od daty złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty (6 września 2007 r.) do dnia dokonania przez organ podatkowy faktycznego zwrotu nadpłaty, Spółce przysługiwały także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 78 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Natomiast w dniu 12 sierpnia 2008 r. Prezydent Miasta C. dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości nieuwzględniającej ww. odsetek. Zdaniem strony do dnia 12 sierpnia 2008 r. odsetki te winny wynieść [...] zł., a tym samym łączna kwota zwrotu nadpłaty podatku z należnym oprocentowaniem powinna wynieść [...] zł. Według Spółki termin dokonania zwrotu pełnej nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem upłynął w dniu 13 sierpnia 2008 r., stosownie do postanowień art. 77 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o zobligowanie Prezydenta Miasta C. do dokonania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem przysługującym zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym ponagleniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zwróciło się do Prezydenta Miasta C. o wyjaśnienie, czy i w jaki sposób została załatwiona sprawa wniosku Spółki w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z oprocentowaniem. W piśmie z dnia 13 października 2008 roku Nr [...] organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że decyzja z dnia [...] roku w sprawnie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 została wydana w 20-tym dniu po zwrocie akt sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, więc nie naruszono przepisu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej decyzji stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł oraz za 2006 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji podał, iż " nadpłata powstała w związku z zapłatą przez Spółkę całego podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 rok (podatek został wykazany w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości) i złożonych w 2007 roku korekt podatku od nieruchomości za 2005 i za 2006 rok dwoma odrębnymi deklaracjami". Od decyzji tej służyło odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, o czym Spółka została prawidłowo pouczona przez Prezydenta Miasta C.. Nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 została zwrócona w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oprócz tego w piśmie z dnia 7 sierpnia 2008 roku Nr [...], skierowanym do A Sp. z o.o., Prezydent Miasta C. wyjaśnił kwestię odsetek od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości, przyjmując że nadpłata stwierdzona decyzją z dnia [...] roku nie podlega oprocentowaniu. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowiło uznać ponaglenie za nieuzasadnione. Pismem z dnia 19 lutego 2009 roku A Sp. z o.o. złożyła skargę na bezczynność Prezydenta Miasta C. – zarzucając mu naruszenie postanowienia art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa z uwagi na fakt, iż nie dokonał terminowego zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzją Prezydenta Miasta C. z dnia [...] roku [...]. W uzasadnieniu skarżący powołał się na okoliczność, że decyzja stwierdzająca nadpłaty za lata 2005-2006 została wydana przez Prezydenta Miasta C. z przekroczeniem terminu 2 miesięcy od daty złożenia przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty, od stwierdzonej nadpłaty przysługiwało za okres od dnia 6 września 2007 roku do dnia dokonania przez organ podatkowy faktycznego zwrotu nadpłaty oprocentowanie w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych zgodnie z przepisem art.78 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Dokonany zwrot nadpłaty nie uwzględniał oprocentowania, które do dnia 12 sierpnia 2008 roku powinno wynieść [...] złotych, a łączna kwota zwrotu nadpłaty podatku wraz z należnym oprocentowaniem powinna wynieść [...] złotych. Termin do dokonania zwrotu pełnej nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem bezskutecznie upłynął w dniu 13 sierpnia 2008 roku zgodnie z postanowieniem art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prezydent Miasta C. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie – jako wniesionej z naruszeniem terminu określonego w art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę w kwestii jej odrzucenia Prezydent Miasta C. zaznaczył, iż jego zdaniem skarga podlega odrzuceniu jako wniesiona z naruszeniem terminu przepisanego w art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Zdaniem Prezydenta Miasta C. "wyczerpanie środków zaskarżenia" polega na wniesieniu przez skarżącego ponaglenia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., przed wniesieniem skargi do WSA na bezczynność organu. W uzasadnieniu w kwestii oddalenia skargi Prezydent Miasta C. podnosi, że skarga A Sp. z o.o. na bezczynność organu jest niezasadna z uwagi na: 1. Spółka dwoma wnioskami z dnia 06 września 2007 roku zwróciła się do Prezydenta Miasta C. o stwierdzenie nadpłaty za 2005 i 2006 rok, 2. Prezydent Miasta C. dwoma odrębnymi decyzjami z dnia [...] roku odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 rok, 3. od obu decyzji odmownych Prezydenta Miasta C. Spółka wniosła odwołanie do SKO w K. - odwołania Spółki z 23 stycznia 2009 roku, 4. SKO w K. dwoma odrębnymi decyzjami z dnia [...] roku uchyliło obie decyzje odmowne Prezydenta Miasta C. z dnia [...] roku, 5. Prezydent Miasta C. decyzją z dnia [...] roku stwierdził Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 i określił kwotę podlegającą zwrotowi. Decyzja została przekazana do wykonania Wydziałowi Księgowości Urzędu Miasta C., 6. decyzja Prezydenta Miasta C. z dnia [...] roku w sprawie stwierdzenia nadpłaty została wydana w 20-tym dniu po otrzymaniu akt sprawy z SKO, 7. Spółce została udzielona odpowiedź pismem z dnia 07 sierpnia 2008 roku w kwestii odsetek od nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji przyjął na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę i nie podlega oprocentowaniu, jeżeli w tym terminie zostanie zwrócona. Prezydent Miasta C. dokonał zwrotu nadpłaty na rzecz Spółki w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, 8. pismem z dnia 02 września 2008 roku Spółka wniosła ponaglenie – bezpośrednio do SKO w K., które pismem z dnia 30 września 2008 roku zwróciło się do Prezydenta Miasta C. o zajęcie stanowiska w kwestii ponaglenia, 9. Prezydent Miasta C. pismem z dnia 13 października 2008 roku odpowiedział do SKO w kwestii ponaglenia wniesionego przez Spółkę, 10. SKO w K. postanowieniem z dnia 13 listopada 2008 roku uznało ponaglenie za nieuzasadnione. Ponadto w dalszej części uzasadnienia Prezydent Miasta C. wyjaśnia, iż A Sp. z o.o. nabyła przedmiotową nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą m.in. na zagospodarowaniu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek; wynajmie nieruchomości na własny rachunek; kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W związku z tym sam fakt nabycia nieruchomości przez Spółkę spowodował, iż nieruchomość została zajęta na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i dlatego Spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym, zdaniem Prezydenta Miasta C. nie było podstaw do uchylenia przez SKO w K. jego decyzji z dnia [...] roku. W piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2009 r. Spółka za bezpodstawny uznała wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę o jej odrzucenie. Podkreśliła, że skarga nie dotyczy postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., którym SKO uznało ponaglenie za nieuzasadnione. Skarga – jak akcentuje strona skarżąca – dotyczy bezczynności Prezydenta Miasta C.. Podkreślono, że skarga taka może być złożona w każdym czasie, po wyczerpaniu toku instancyjnego, jednakże nie później niż do czasu rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w punktach 1 – 4a art. 3 § 2 tej ustawy. Skargę na bezczynność organów podatkowych do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 ww. ustawy). Wyczerpanie środków zaskarżenia zachodzi wówczas, gdy wnioskodawca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego złożył ponaglenie w trybie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponadto wniesienie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od rozpatrzenia ponaglenia złożonego w trybie art. 141 § 1 Ord. pod. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela stanowisko strony skarżącej, że skarga na bezczynność organu może być wniesiona w każdym czasie, po wyczerpaniu toku instancyjnego, jednakże nie później niż do czasu rozstrzygnięcia sprawy. Termin do wniesienia skargi jest powiązany z aktem lub czynnością, które strona zaskarża do sądu administracyjnego, ponieważ celem wprowadzenia terminu jest ustabilizowanie sytuacji prawnej, której dotyczy akt lub czynność, przez przesądzenie, że stały się one "prawomocne". Tych względów nie można odnosić do skargi na bezczynność organu. Bezczynność organu stwarza stan, w którym wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie jest ograniczone terminem, a jedynym warunkiem wniesienia skargi na bezczynność jest pozostawanie przez organ w zwłoce z załatwieniem sporawy, a nadto - jak już zaznaczono - uprzednie pisemne ponaglenie, złożone stosownie do art. 141 Ordynacji podatkowej oraz rozpatrzenie tego ponaglenia przez właściwy organ. Z tych też względów nie można uwzględnić wniosku organu podatkowego, zawartego w odpowiedzi na skargę, o jej odrzucenie z uwagi na to, że została ona wniesiona z naruszeniem terminu określonego w art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 3 § 2 pkt 8 uprawnia sądy administracyjne do orzekania w sprawach skarg na bezczynność, m.in. w przypadkach określonych w punkcie 4 art. 3 § 2. Przepis ten dotyczy innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W doktrynie prawa administracyjnego wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. formy działania administracji charakteryzuje się jako niemające charakteru decyzji lub postanowienia, podejmowane w sprawach indywidualnych, o charakterze publicznoprawnym (a tylko w tym zakresie działalność administracji publicznej została poddana sądowej kontroli) oraz dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (podobnie J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 22; por. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1996 roku, sygn. akt I SA 1326/96, nie publikowane). W konsekwencji, jedynie możność przypisania wszystkich powyższych cech działaniu (lub bezczynności) organu administracji, skutkować będzie otwarciem drogi do wniesienia skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Niniejsza sprawa dotyczy wykonania przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w związku z art. 77 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona bowiem zarzuca organowi podatkowemu pierwszej instancji, że ten, pomimo wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie dwóch miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie dokonał zwrotu nadpłaconego podatku wraz z odsetkami w terminie 30 dni od wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy w ww. 30-dniowym terminie dokonał zwrotu nadpłaconego podatku, jednakże nie naliczył i nie przekazał podatnikowi w tym terminie odsetek od nadpłaconej kwoty, czym – według Spółki - naruszył obowiązek wynikający z art. 78 § 3 pkt 3 Ord. pod., stosownie do którego to przepisu oprocentowanie przysługuje, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zdaniem natomiast organu nadpłata stwierdzona decyzją z dnia [...] r. nie podlega oprocentowaniu. W tym miejscu należy odnieść się do istoty postępowania zainicjowanego skargą na bezczynność organu podatkowego. Kwestii tej nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści art. 141 Ordynacji podatkowej, który to przepis z jednej strony precyzuje, co należy rozumieć przez bezczynność organu podatkowego, z drugiej strony wskazuje na środki zwalczania bezczynności w toku postępowania podatkowego, których realizacja warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do: 1) organu podatkowego wyższego stopnia; 2) ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej (§ 1). Organ podatkowy wymieniony w § 1, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości (§ 2). Z bezczynnością zatem organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub też nie podjął stosownej czynności. Fakt, iż organ podatkowy nie załatwił sprawy w terminie i nie zawiadomił skarżącego o przyczynach niedotrzymania terminu oraz nie wskazał nowego terminu załatwienia sprawy, sprawia, że zachodzi bezczynność organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., sygn. akt I SAB/Łd 23/02). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego stwierdzenie bezczynności organu podatkowego obejmuje jedynie ocenę wymienionych okoliczności, tj. zachowania przez ten organ terminu lub terminu dokonania określonej czynności załatwienia sprawy lub dokonania określonej czynności i to w sytuacji, gdy bezsporny jest obowiązek organu załatwienia sprawy, czy też obowiązek dokonania określonej czynności. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zaistniał spór między podatnikiem, a organem co do istnienia prawa strony do wypłaceni a jej oprocentowania. Organ dokonał bowiem czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty bez oprocentowania i uznał, że wypłacona kwota zaspokaja w całości roszczenia strony z tego tytułu. Strona zaś prezentuje pogląd o przysługującym jej dodatkowo oprocentowaniu należności. Jednocześnie de facto rozstrzygnięcia tego sporu domagała się w sporze zainicjowanym skargą na bezczynność organu, wywodząc, iż bezczynność ta polega na niewypłaceniu jej (czyli pozostawaniu w zwłoce z wykonaniem czynności materialno-technicznej) oprocentowania. W istocie zatem żądała od Sądu rozstrzygnięcia, w jakiej wysokości, za jaki okres i na jakiej podstawie należy jej się oprocentowanie nadpłaty, dopiero bowiem wyjaśnienie tych kwestii pozwalałoby na ocenę, czy organ nie wykonał swojego obowiązku w terminie. Tymczasem zgodnie z art. 149 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Nie może więc określić, w jaki sposób sprawa winna być załatwiona lub czynność jakiej treści winna być podjęta (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 466). Wyrok uwzględniający skargę na bezczynność organu administracji publicznej nie może dotyczyć kwestii mających wpływ na merytoryczną treść przyszłego aktu lub czynności (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, komentarz do art. 149). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt FSK 65/06, że rozstrzygnięcia o podstawie i wysokości oprocentowania nie można domagać się w postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność organu. Nakazanie zatem przez sąd administracyjny wypłacenia przez organ spornych odsetek od stwierdzonej nadpłaty w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, zainicjowanego skargą strony na bezczynność organu podatkowego, oznaczałoby merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii istnienia prawa do naliczania tychże odsetek. Sąd administracyjny, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy p.p.s.a,. orzeka w sprawach skarg na bezczynność organu, nie może natomiast w toku tego postępowania rozstrzygać kwestii spornych, dotyczących istnienia określonego obowiązku. Przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej stanowi, iż oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Treść tego przepisu wskazuje na to, że organ może odmówić oprocentowania nadpłaty w określonych w nim przypadkach. Oprocentowanie nadpłaty nie stanowi zatem tylko czynności materialno-technicznej, polegającej na matematycznym wyliczeniu, ale wymaga uprzedniego zbadania, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wyliczone w tym przepisie (upływ czasu) i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, pozwalające na odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. Nie można też pominąć, że w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej wskazano różne stany faktyczne, w których przysługuje oprocentowanie. Przepis ten nie wskazuje jednocześnie formy, w jakiej strona winna dowiedzieć się o wysokości i podstawie przysługującego jej oprocentowania, a jedynie wskazuje przypadki i okresy, za jakie ono przysługuje. Sąd podziela stanowisko NSA zawarte w ww. wyroku z dnia 26 października 2006 r., że w wypadku, gdy wysokość oprocentowania, okres, za jaki przysługuje i w związku z tym podstawa prawna jego przyznania są przedmiotem sporu między organem a podatnikiem, konieczne jest rozstrzygnięcie w formie decyzji o odmowie (w całości lub części) oprocentowania (art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).