I SA/Bd 232/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. ze skargi "N." A. Z., A. Z. Sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T.na rzecz "N." A. Z., A. Z. Sp. j. kwotę 740 (siedemsetczterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]. dokonującą zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na majątku podatnika "N." Spółka Jawna A. Z. A. Z. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania za kolejne miesiące od sierpnia 2004r. do listopada 2004r. W uzasadnieniu organ wskazał na następujący stan faktyczny. Skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży krajowej oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, wymienionego w poz. 2 lit. A załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych wielokrotnie nie gromadził wymaganych prawem oświadczeń o jego przeznaczeniu, a także spora część zgromadzonych przez podatnika oświadczeń posiadała kwalifikowane wady prawne. W związku z powyższym stwierdzono, iż w stosunku do sprzedaży [...] litrów oleju opałowego podatnik nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego tj. [...] zł za [...] litrów wyrobu. W związku z tym, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz nie rozliczył akcyzy, na podstawie posiadanych danych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. we wniosku z dnia [...]. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego podatnika określając przybliżoną kwotę ciążącego na nim zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia 2004r. do listopada 2004r. w łącznej kwocie [...] zł. Mając na względzie wymogi stawiane w art. 33 Ordynacji podatkowej ustalono, że podatnik spółka "N." nie posiadała zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nie zalegała z płatnościami należności publicznoprawnych, nie figurowała w ewidencji podatników miasta i gminy Ś., a także na dzień [...]. podatnik nie zalegał z płatnością podatków stanowiących dochody budżetu państwa. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...]r. podatnik złożył wyjaśnienia dotyczące jego sytuacji majątkowej na urzędowym formularzu ORD-H i ORD-Z. W oświadczeniu ORD-H wskazał majątek trwały stanowiący jego własność w ilości [...] następujących zabezpieczonych kredytami hipotetycznymi zabudowanych nieruchomości: - nieruchomość zabudowana w W. K. użytkowana jako stacja paliw o powierzchni [...] ha (hipoteka kaucyjna na sumę [...] zł), - nieruchomość zabudowana w S. użytkowana jako stacja paliw o powierzchni [...] ha (hipoteka zwykła na sumę [...] zł), - nieruchomość zabudowana w K. użytkowana jako stacja paliw o powierzchni [...] m2 (hipoteka kaucyjna na sumę [...] zł), - nieruchomość zabudowana w S. użytkowana jako stacja paliw (hipoteka kaucyjna na sumę [...] zł), - nieruchomość zabudowana w O. użytkowana jako stacja paliw (hipoteka umowna na sumę 2.000,00 zł), - nieruchomość zabudowana w Pruszczu Pomorskim użytkowana jako stacja paliw (hipoteka zwykła na sumę [...] zł). Natomiast szacunkowa wartość rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych ujawnionych przez podatnika w oświadczeniu ORD-Z wynosiła [...]zł. W celu uzyskania informacji o sytuacji finansowej podatnika wystąpiono także do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o przekazanie informacji, czy Spółka rozliczyła się z podatku dochodowego za rok 2006 i 2007 oraz w jakiej wysokości osiągnęła dochody w wymienionych okresach rozliczeniowych. Ponadto zwrócono się z prośbą przesłanie uwierzytelnionych kserokopii zeznań podatkowych z 2006r. i 2007 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez wspólników spółki w podatku dochodowym. Z nadesłanych dnia [...]. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zeznań podatkowych wynikało, iż za 2006 r. oraz za 2007r. wspólnicy spółki "N." złożyli zeznania na formularzu PIT-36L. Według zeznań podatkowych PIT 36L za rok 2006r. obu wspólników spółki – spółka "N." w roku podatkowym 2006 osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, przy kosztach uzyskania przychodu na poziomie [...] zł, co dało dochód [...] zł. Natomiast według zeznań podatkowych PIT 36L za rok 2007 wspólników - spółka "N." w roku podatkowym 2007 osiągnęła przychód w wysokości [...] zł przy kosztach uzyskania przychodu na poziomie [...] zł. Co dało dochód [...] zł. Pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia [...]. odnosząc się do wniosków zawartych we wniosku o zabezpieczenie na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym zauważył m.in., iż w stosunku do spółki "N." nie zachodziła uzasadniona obawa że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wskazał, iż Spółka "N." od 2005r. nie zbyła żadnych istotnych składników swojego majątku, co więcej majątek ten powiększa. Ponadto podkreślił, iż spółka na bieżąco reguluje swoje zobowiązania publicznoprawne. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na majątku podatnika "N." Spółka Jawna, ul L. [...], [...] K., przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania za kolejne miesiące od sierpnia 2004r. do listopada 2004r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest szczególnym postępowaniem, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela (w tym i Skarbu Państwa z tytułu wierzytelności podatkowych). Organ wskazał, że instytucja zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowych ma charakter wyjątkowy. Wydanie bowiem takiej decyzji obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnikliwy, celem ustalenia czy spełnione są warunki określone w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W konkretnym przypadku ocena wystąpienia tej przesłanki należy do organu podatkowego. Ocena dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego w tym przedmiocie postępowania polega więc na uznaniu administracyjnym, która jednakże nie może być dowolna i winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w tej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w T. dokonując ponownie analizy sytuacji finansowej i materialnej podatnika oraz odnosząc się do twierdzenia strony, iż aktualny tj. na dzień [...]r. poziom jej zadłużenia wynosi [...] zł (na potwierdzenie czego załączono zaświadczenie z Banku P. S.A. z dnia [...]r.) uznał powyższy argument za niewystarczający i niepotwierdzający jednoznacznie, iż sytuacja majątkowa Spółki jest bardzo dobra. Zauważył, że podatnik przedstawił bowiem aktualny stan zadłużenia Spółki "N." w jednym z banków. Dobrą sytuację finansową Spółki potwierdzić mogłoby jedynie, zdaniem organu, wykazanie przez stronę jakie jest całkowite zadłużenie podatnika lub jego brak także wobec innych podmiotów i banków z tytułu zaciągniętych zobowiązań (kredytów, pożyczek) krótko i długoterminowych a także z tytułu zobowiązań wobec dostawców. Organ dodał, że z przedstawionego zaświadczenia nie wynikało ponadto, iż są to kredyty zabezpieczone hipotekami obciążającymi nieruchomości wskazane przez podatnika w piśmie z dnia w dniu [...]r. Ponadto, w opinii Dyrektora Izby Celnej w T., oceniając okoliczności sprawy nie sposób było pominąć przyczyny powstania zobowiązania podatkowego. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie, zdaniem organu, jest to, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, są następstwem okoliczności, na które podatnik miał wpływ i które były zależne od sposobu jego postępowania. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę znaczną przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego łącznie wraz z odsetkami za zwłokę tj. [...] zł, które obciąża stronę, a także wykazane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. liczne nieprawidłowości, w tym fakt nie deklarowania oraz nie płacenia przez stronę zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego, można obawiać się niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę. Odnosząc się do zarzutu strony, iż rzetelnie i regularnie odprowadza należne państwu podatki i inne opłaty, Dyrektor podkreślił, iż to właśnie strona nie uiszczała należnego podatku akcyzowego przez okres od sierpnia 2004r. do listopada 2004r. W tym miejscu organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2004r. o sygn. III SA 2408/03. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: • art. 33 § 2 pkt 2 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, a tym samym, że zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku prowadzonego postępowania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz poprzez błędną interpretację tych przepisów przejawiającą się w twierdzeniu, że to podatnik winien udowodnić brak przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia; • art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia, czy podatnik posiada nadpłatę w podatku akcyzowym, która do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie została mu zwrócona oraz niewyjaśnienie jaki jest aktualny stan majątkowy podatnika, w tym poziom całkowitego zadłużenia podatnika wobec innych podmiotów, banków i dostawców oraz czy zaświadczenie Banku P. S.A. z dnia [...]. dotyczy kredytów zabezpieczonych hipotekami obciążającymi nieruchomości wskazane w oświadczeniach skarżącego z dnia [...] r.; • art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego przejawiającą się nieuwzględnieniem faktu braku jakichkolwiek zaległości publicznoprawnych skarżącej, faktu regularnego płacenia zobowiązań publicznoprawnych, niewyzbywania się jakiegokolwiek składnika majątku w toku prowadzonego postępowania, rzeczywistego poziomu zadłużenia podatnika zabezpieczonego hipotekami na nieruchomościach, nieuwzględnieniu rzeczywistej wartości rynkowej tych nieruchomości, które to fakty winny być uwzględnione z urzędu przy ocenie czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co z kolei, zdaniem skarżącej, pozwala postawić zarzut, że materiał dowodowy został oceniony subiektywnie i dowolnie; • art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych przejawiające się niewyjaśnieniem - mimo wskazania skarżącej - czy ma ona nadpłatę w podatku akcyzowym równą wysokości zabezpieczonej należności, zignorowanie dowodów wskazujących na doskonałą sytuację majątkową skarżącej, jej rzetelności w płaceniu zobowiązań publicznoprawnych i poszukiwanie na siłę, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu podstaw do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności oraz przerzuceniu na skarżącą obowiązku dowodzenia swojej dobrej sytuacji finansowej, podczas gdy to organ podatkowy winien wykazać i udowodnić przesłanki zabezpieczenia. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organom podatkowym, że nie podjęły żadnych czynności w celu ustalenia jaka jest aktualna wysokość zobowiązań zabezpieczonych hipotekami, przerzucając w tym zakresie obowiązek dowodzenia na podatnika i bezpodstawnie deprecjonując przedłożony przez niego dokument oświadczenie Banku P. S.A. z dnia [...]r. o aktualnym stanie zadłużenia podatnika. Zdaniem strony, podważenie wiarygodności tego dokumentu wymagało dysponowania przez organ podatkowy dowodami wskazującymi na to, że twierdzenia podatnika w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w innych zebranych dowodach. W ocenie skarżącej, z przedłożonego pisma Banku wynikało również, że podatnik terminowo reguluje również swoje zobowiązania cywilnoprawne, skoro z zaciągniętych w latach 2004-2005 kredytów inwestycyjnych w łącznej wysokości [...] zł do spłaty na dzień [...]r. pozostało już tylko [...] zł. W opinii Spółki, są to okoliczności, które wskazują na potencjał ekonomiczny podatnika, na jego zdolność do regulowania swoich zobowiązań i powinny być niewątpliwie wzięte pod uwagę przy ocenie, czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem skarżącej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jak okoliczności, na które powołał się organ podatkowy zostały ocenione w kontekście ustawowej przesłanki zabezpieczenia tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ drugiej instancji, mimo wyraźnego zarzutu zawartego w odwołaniu, nie poczynił żadnych ustaleń w celu wykazania, czy podatnik na dzień wydania zaskarżonej decyzji w sprawie zabezpieczenia miał nadpłatę w podatku akcyzowym, choć fakt ten był Dyrektorowi Izby Celnej w T. znany z urzędu, gdyż to ten organ nie zwrócił podatnikowi przez wiele miesięcy należnej mu nadpłaty. W ocenie strony, w niniejszej sprawie nie można mówić o przyczynach, które spowodowały powstanie zobowiązania podatkowego, gdyż na obecnym etapie postępowania nie została wydana żadna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny powyższej decyzji Sąd uznał, że została wydana z naruszeniem art. 33 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ). Przede wszystkim należy zaznaczyć, że zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Została powołana w celu zapewnienia wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Reasumując celem tej instytucji jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. To oznacza, że jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego /por. Z. Leoński Egzekucja administracyjna świadczeń niepieniężnych, Warszawa 1968 str. 184; R. Hauser, Z. Leoński Postępowanie egzekucyjne w administracji - Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003 r. str. 520-523; P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji - Komentarz str. 358-364/. Zgodnie bowiem z art. 33 § 1 zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio; na podstawie § 2 pkt 2 art. 33 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; na podstawie § 3 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Powyższy przepis art. 33 stanowi materialnoprawną podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jako podstawowej przesłanki swojego zastosowania wymaga on, aby zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności jest ona uzasadniona, gdy podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję. Brak wykazania powyższej przesłanki uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Co prawda ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Stosownie bowiem do przepisu art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. z 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, organ egzekucyjny dokonuje na wniosek wierzyciela, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku - art. 160 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zabezpieczenie powinno zatem stwarzać warunki do skutecznej egzekucji /por. wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r. III SA 1770/99 - nie publ./. Należności podatkowe tak jak wszystkie należności pieniężne o charakterze publicznoprawnym, mogą zostać zabezpieczone na majątku podatnika. Może to nastąpić na podstawie omówionego przepisu art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym po upływie terminu płatności, a przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Może to również nastąpić na podstawie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisie art. 155 przewidziano bowiem możliwość dokonania takiego zabezpieczenia jeszcze przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczność przeprowadzenia egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że zabezpieczenie egzekucji przed ustaleniem obowiązku jest możliwe przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie tylko wówczas, gdy przepis szczególny na takie zabezpieczenie zezwala. Przykładem takiego przepisu szczególnego jest przepis art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej /por. R. Hauser, Z. Leoński, op. cit. str. 523/. Zgodnie z tym przepisem zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji zarówno ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i określającej wysokość tego zobowiązania, czy też określającej wysokość zwrotu podatku. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego /przy decyzji ustalającej/, albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu /przy decyzji określającej/. Przesłanką do wydania tego rodzaju decyzji jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego /przypuszczenie, że zobowiązanie może zostać nie wykonane/. Tak więc przesłanką zabezpieczenia nie jest w tym przypadku wykazanie, że: • zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje obawa jego niewykonania (art. 33 § 1), • uzasadnione przypuszczenie, że może nie zostać ono wykonanie (art.33 § 2). W postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji postępowanie zabezpieczające staje się wstępną fazą postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy brak jest odpowiedniego tytułu do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie jest to jednak postępowanie egzekucyjne. Świadczy o tym odesłanie w przepisie art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej wyłącznie do trybu zabezpieczenia określonego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tryb tej jest uregulowany w art. 154 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy podkreślić, że w każdej takiej sytuacji zanim organ uzna, że zachodzą przesłanki co do konieczności przeprowadzenia zabezpieczenia muszą być ocenione okoliczności faktyczne i to w każdym przypadku odrębnie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002 str. 134-136; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz Wyd. ABC 2002 r., str. 132-133; R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz wyd. Unimex 2000 r., str. 61-64). Wykazanie przesłanek pozytywnych - "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać nie wykonane" - warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Konieczność wykazania przez organ podatkowy, że w danej sprawie zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia wynika wprost z treści art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że o jej istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w postępowaniu /por. B. Brzeziński (...) op. cit. str. 135 i 136 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego/. Zatem podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej zaległość podatkową może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego /por. Komentarz R. Mastalski do art. 33 - Ordynacja podatkowa - Komentarz Wyd. Unimex 2003 r., str. 175-180/. Skoro zatem dla wykazania istnienia przesłanki pozytywnej wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego było zgromadzenie w toku postępowania dowodów świadczących o jej istnieniu to w ocenie Sądu w niniejszej sprawie takich dowodów organ nie wskazał. Samo wystąpienie organu do ZUS-u, Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. jak i Urzędu Miejskiego w Ś. o zaległe zobowiązania nie przyniosło spodziewanych rezultatów. Odpowiedzi ww. instytucji potwierdziły jedynie fakt, że podatnik nie zalega z płatnościami. Co więcej nie wyjaśniono w opinii Sądu na czym polegała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ponadto jak wynika z akt sprawy organ nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do wniosku strony co do nadpłaty podatnika w podatku akcyzowym. Ta kwestia została pominięta milczeniem. Reasumując w ocenie Sądu organ nie wykazał, iż w sprawie zaszły przesłanki mogące być podstawą do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; zgodnie z art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zgodnie z art. 200 zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 740zł, na którą składa się kwota uiszczonego wpisu w wysokości 500zł i wynagrodzenie z tytułu zastępstwa w wysokości 240zł.