I SA/Bk 498/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi T. i B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2007 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił B. G.i T. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego przez podatników zobowiązania w wysokości [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej oparł na wynikach przeprowadzonego wobec małżonków T. i B. G. postępowania kontrolnego, w którym ustalono, że podatnicy, w ramach prowadzonej przez siebie w roku 2001 działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej W, nie zaewidencjonowali w urządzeniach księgowych tej firmy przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów betonowych w łącznej kwocie [...] zł (wartość brutto [...] zł), a także nie zaewidencjonowali kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł. Powyższe organ kontroli skarbowej stwierdził na podstawie dokumentów zabezpieczonych podczas przeszukania pomieszczeń Spółki, przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przez funkcjonariuszy policji z udziałem pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Wśród zabezpieczonych dokumentów znalazły się: 2 zeszyty o nazwie "Zamówienia 2001", zeszyt "Rozliczenia 2001", dokumenty wydania towaru WZ, a także odręczne zapiski sporządzone na luźnych kartkach dotyczące wydania towaru, jego asortymentu i ilości, odbiorcy towaru, kwoty zapłaty. Wynikająca z tych dokumentów sprzedaż nie została potwierdzona fakturami VAT, bądź paragonami fiskalnymi, nie wykazano jej również jako przychodu w księgach rachunkowych. Zdaniem organu potwierdzają to zeznania 66 świadków, przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w B., a także wyniki kontroli "krzyżowych", przeprowadzonych u kontrahentów Spółki W. W odwołaniu od tej decyzji T. i B. G. zarzucili jej naruszenie przepisów: art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 190 i art. 284a § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p.; a także art. 13 ust. 9 i ust. 10 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jedn. tekst: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.k.s. Zdaniem podatników organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód materiały, które nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym, pominął zeznania wnioskowanych przez stronę świadków, nie powiadomił strony o podejmowanych czynnościach, błędne wyciągnął wnioski z zebranego materiału dowodowego. Ponadto zakończył kontrolę i wręczył protokół pomimo, że nie upłynął wyznaczony termin do złożenia wyjaśnień. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego w stosunku do małżonków było następstwem postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Spółki W, w trakcie którego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów ze sprzedaży, wpłat do kasy, ewidencji sprzedaży VAT i raportów kasowych. Organ pierwszej instancji nie naruszył podstaw prawnych wszczęcia postępowania kontrolnego, nie zachodziły bowiem przesłanki zastosowania trybu nadzwyczajnego wszczęcia kontroli podatkowej, na podstawie art. 13. ust. 9 u.k.s. i art. 284a o.p. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia terminów wynikających z art. 284a § 2 i § 3 o.p., poprzez niedostarczenie kontrolowanym upoważnienia do kontroli w terminie 3 dni od daty przeszukania przez funkcjonariuszy policji z udziałem pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Materiał dowodowy został włączony do przedmiotowego postępowania na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 o.p. W świetle tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, aby w postępowaniu podatkowym koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Wykorzystanie zeznań świadków z innego postępowania samo w sobie nie narusza też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p. W złożonej do Sądu skardze T. i B. G. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie przepisów: - art. 284a § 2 i 3 o.p. oraz art. 13 ust. 9 i 10 u.k.s., poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie materiałów, które nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym; - art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 190 o.p., poprzez pominięcie zeznań wnioskowanych przez stronę świadków, nie powiadamianie strony o podejmowanych czynnościach, błędne wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz zakończenie kontroli i wręczenie protokołu pomimo, że nie upłynął wyznaczony stronie termin do złożenia wyjaśnień. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uwzględnił podnoszonych w odwołaniu zarzutów, iż wydając decyzję organ pierwszej instancji oparł się na dokumentach zabezpieczonych w toku przeszukania dokonanego w dniu 17 sierpnia 2006 r. w siedzibie Spółki, natomiast upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w niniejszej sprawie zostało dostarczone dopiero 14 grudnia 2007 r., tj. po upływie 4 miesięcy od daty przeszukania pomieszczeń Spółki i zatrzymania materiałów. Dowodami w postępowaniu podatkowym nie mogą być materiały i dokumenty z czynności dokonanych z naruszeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p. Zakaz wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z czynności dokonanych przed wszczęciem kontroli zawarty został również w przepisach u.k.s. Skarżący nie zgadzają się ze stanowiskiem organów, że w niniejszej sprawie postępowanie nie zostało wszczęte w trybie art. 13 ust. 9 u.k.s. W toku wspomnianego przeszukania pomieszczeń Spółki zostały zatrzymane dokumenty z 2001 r., wykorzystane w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżonymi decyzjami. Dokumenty te nie miały żadnego związku ze wszczętymi postępowaniami kontrolnymi za lata 2004 – 2006, co do których postanowienia i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli zostały doręczone podatnikom w dniu przeszukania. W tej sytuacji organ podatkowy chcąc wykorzystać zabezpieczone dokumenty z roku 2001 powinien w terminie 3 dni wszcząć postępowanie w tym zakresie i przedstawić kontrolowanym upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Odnosząc się do poczynionych przez organy skarbowe ustaleń stanu faktycznego skarżący podnieśli, iż wielokrotnie w toku kontroli podkreślali, że zeszyt o nazwie "Rozliczenia 2001" był wewnętrznym rozliczeniem pomiędzy nimi a pracownikiem Spółki Panią E. S. Dla usprawnienia swojej pracy podatnicy przekazywali Pani E. S. pieniądze, które ona następnie przekazywała na różne potrzeby, np. kierowcom na zakup benzyny, innym osobom na zakup niezbędnych rzeczy oraz na inne zakupy gotówkowe wskazane przez wspólników pod ich nieobecność. W zeszycie znajdowały się też inne kwoty wpłat i wypłat dokonywanych przez różne osoby. Były też zapisy wpłat dokonywanych przez kontrahentów, którzy nabyli towar we wcześniejszym okresie nawet w latach poprzednich, a pod nieobecność wspólników przekazywali pieniądze Pani E. S. Zabezpieczone druki "WZ" były jedynie pomocne do prowadzenia zamówień klientów. W przypadku złożenia zamówienia pracownicy lub wspólnicy zapisywali na druku "WZ" fakt wstępnego zamówienia towaru. Zapis taki nie świadczył natomiast o wydaniu towaru lub jego sprzedaży. Organ pomimo, że nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom podatników w toku prowadzonego postępowania, to w żaden sposób nie zweryfikował zabezpieczonych dokumentów. Odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków pomimo, że wskazane okoliczności na dowód których mieli oni zostać przesłuchani były niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W toku postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie organ przesłuchał tylko jednego świadka Panią E. S. Zeznania tego świadka absolutnie nie potwierdziły tez i wniosków zawartych w decyzji. W ocenie skarżących oparcie się jedynie na materiale dowodowym zbieranym w toku postępowania karnego (zeznaniach świadków) nieocenionym jeszcze przez prokuratora i niezweryfikowanym przez sąd, i oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, stanowi naruszenie przepisów prawa regulujących zasady prowadzenia kontroli podatkowej. Uzasadniając zarzut pozbawienia możliwości czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym skarżący podnieśli, iż pismem z 4 stycznia 2007 r. zostali wezwani przez kontrolujących do złożenia wyjaśnień. Pismem z 25 stycznia 2007 r. organ pierwszej instancji poinformował podatników, że uwzględnił ich wniosek o przedłużenie tego terminu o siedem dni. Tymczasem już w dniu 29 stycznia 2007 r. wspólnikom Spółki został wręczony protokół kontroli sporządzony z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy na wstępie wskazać, że uwzględnienie skargi mogłoby nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia decyzji. W szczególności Sąd nie stwierdził takiego naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik tejże sprawy. Główny zarzut skargi dotyczy wykorzystania przez organy skarbowe, jako dowodu w sprawie, materiałów zabezpieczonych w wyniku dokonanego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń Spółki W. Został on powiązany z zarzutem niewłaściwego wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za 2001 rok. Zdaniem Sądu w obu tych kwestiach strona skarżąca nie ma racji. Przedłożone Sądowi akta administracyjne całkowicie potwierdzają stanowisko organów skarbowych, iż przeprowadzone w tej sprawie postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte 17 sierpnia 2006 r. w tzw. trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 13 ust. 9 u.k.s., tj. na podstawie legitymacji służbowej inspektora kontroli skarbowej. Jak zauważyła to również strona skarżąca, tego dnia zostały wszczęte inne postępowania kontrolne, tj. nr [...], nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2004 i 2005 r., a także nr [...] w zakresie : rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług za m-ce I-VIII 2006 r. Natomiast postępowanie kontrolne, którego wynikiem stała się zaskarżona w tej sprawie decyzja, zostało wszczęte 7 listopada 2006 r. w tzw. trybie zwykłym, o którym mowa w art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s., tj. po doręczeniu kontrolowanym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (k. 2 tomu I akt sprawy). Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 13 ust. 9 u.k.s. i zawarta w nim dyspozycja, aby w terminie 3 dni od daty wszczęcia postępowania na podstawie legitymacji służbowej doręczyć kontrolowanemu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skoro nie miał w tej sprawie zastosowania przepis art. 13 ust. 9 u.k.s., toteż nie miały w niej również zastosowania przepisy art. 284a § 2 i 3 o.p w zw. z art. 13 ust. 10 u.k.s. W konsekwencji zarzut naruszenia tych przepisów jest całkowicie bezzasadny. Przechodząc do zasadniczej kwestii, a mianowicie możliwości wykorzystania przez organy skarbowe, jako dowodu w sprawie, materiałów zabezpieczonych w trakcie przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń Spółki W, należy w pierwszym rzędzie zauważyć, iż przeszukanie tych pomieszczeń i zabezpieczenie dokumentów odbyło się w ramach postępowania karnego, a nie któregokolwiek z postępowań kontrolnych. Wskazują na to wyraźnie dołączone przez stronę skarżącą protokoły przeszukania (k. 39-42 akt sądowych). Charakteru tych czynności nie zmienia fakt, że obok funkcjonariuszy policji KWP w B. i KMP w B., uczestniczyli w nich także pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Dysponentem tych dowodów od początku były organy ścigania. W konsekwencji ich wykorzystanie w postępowaniu prowadzonym przez organy skarbowe mogło nastąpić dopiero poprzez wydanie oddzielnego postanowienia o włączeniu ich w poczet dowodów tego postępowania. Tak też się w tej sprawie stało. Otóż po wszczęciu postępowania, co jak wykazano wyżej miało miejsce 7 listopada 2006 r., organ kontroli skarbowej wydał 3 stycznia 2007 r. postanowienie o włączeniu do akt materiałów dowodowych z prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. postępowania sygn. [...], w tym materiałów zabezpieczonych w trakcie przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń Spółki W., a także protokołów przesłuchań świadków (k. 31/1 tomu I akt administracyjnych). Powyższy sposób pozyskania przedmiotowych dowodów w pełni odpowiadał przepisom art. 180 o.p. i art. 181 §1 o.p. Pierwszy z nich stanowi, że jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 §1 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy przy tym wskazać, że przepis art. 181 §1 o.p. w brzemieniu obowiązującym przed 6 czerwca 2006 r. stanowił, iż dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednak w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte i zakończone, gdy ustawodawca zrezygnował już z tego warunku - zmiana wprowadzona na mocy przepisu art. 2 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470). Całkowicie bezzasadne jest więc twierdzenie strony skarżącej, że przedmiotowe dowody nie mogły stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem nie zostały jeszcze ocenione przez Sąd w postępowaniu karnym. W aktualnym stanie prawnym nie ma takiego wymogu. Nie ma też wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Słusznie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 o.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest bowiem, aby strona postępowania miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów – art. 192 i 200 o.p. W przedmiotowej sprawie taką możliwość stronie zapewniono. W świetle art. 191 o.p. organy skarbowe samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ważne jest przy tym, aby ocena ta była wszechstronna i zgodna z prawidłami logiki. Zdaniem Sądu, dokonana w tej sprawie przez organy skarbowe ocena dowodów całkowicie mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 o.p. Organy skarbowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły przepisu art. 122 o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, iż B. i T. G., w ramach prowadzonej przez siebie Spółki W, nie ewidencjonowali dla potrzeb podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ograny poddały wnikliwej analizie zapisy zawarte w dokumentach ujawnionych podczas przeszukania pomieszczeń Spółki W. i skonfrontowały je z zeznaniami świadków oraz wynikami kontroli "krzyżowych" przeprowadzonych u kontrahentów tej Spółki. W uzasadnieniach wydanych decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przekonująco wyjaśniono przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom podatników. W świetle przedstawionych przez organy skarbowe dowodów całkowicie nieprzekonująco brzmią twierdzenia skarżących, że zapisy z zeszytu "Zamówienia 2001" dotyczyły zamówień niezrealizowanych, bądź zrealizowanych i potwierdzonych fakturą VAT lub paragonem fiskalnym. Jedyny zarzutu skargi, z którym można się zgodzić, dotyczy sporządzenia i doręczenia stronie postępowania protokołu z kontroli przed upływem terminu do złożenia wyjaśnień żądanych przez organ pierwszej instancji. Takie działanie organu narusza przepis art. 121 § 1 o.p. i wyrażoną w nim zasadę, iż postępowanie podatkowe (w tym przypadku kontrolne – vide: art. 31 u.k.s.) powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Skoro organ kontroli skarbowej wezwał stronę do złożenia określonych wyjaśnień i wyznaczył do tego termin, to winien poczekać na te wyjaśnienia do końca tego terminu. W ocenie Sądu stwierdzone naruszanie przepisu art. 121 o.p. nie miało jednak wpływu na wynik tej sprawy, a tylko wówczas Sąd mógłby uchylić zaskarżoną decyzję. Podkreślić bowiem należy, że opisane przepisami rozdziału 3 u.k.s. postępowanie kontrolne nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, lecz dopiero z wydaniem decyzji, wyniku kontroli, lub postanowienia o umorzeniu postępowania – art. 24 u.k.s. Czynności, o których mowa w przepisach działu VI o.p. (czynności kontroli podatkowej) stanowią tylko pewną fazę postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Również po zakończeniu czynności kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej może podejmować czynności wyjaśniające i dowodowe. Ważne jest, aby przed zakończeniem całego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w tym składane przez stronę wyjaśnienia. W niniejszej sprawie złożone przez podatników wyjaśnienia z 9 lutego 2007 r. stanowiły element materiału dowodowego, który został poddany ocenie przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Z tego względu Sąd doszedł do przekonania, że stwierdzone naruszenie przepisu art. 121 o.p. nie miało wpływu na wynik tej sprawy. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przywołanych w skardze przepisów prawa w sposób uzasadniający jej uchylnie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.