VIII SA/Wa 645/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj 2006 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił A. M. (dalej skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych od października do grudnia 2006 r. stwierdzono u skarżącego nieprawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2006 r. u skarżącego. Ustalono, że skarżący nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym i nie składał deklaracji podatkowych VAT - 7 oraz nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. We wspomnianym w decyzji okresie podatnik nie miał również zarejestrowanej działalności gospodarczej mimo takiego obowiązku wynikającego z ustawy. Działalność podatnika polegała na zakupie papierosów i ich dostawie za pośrednictwem firmy kurierskiej do Wielkiej Brytanii. Ustaleń faktycznych dokonano również na podstawie materiałów karnego postępowania przygotowawczego nadesłanych przez Policję, które na mocy dwóch postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego włączono do postępowania kontrolnego. Ponieważ podatnik nie spełnił wymogów do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% (m.in. zarejestrowanie jako podatnik VAT), dlatego określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 22% określając obrót jako kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Ustalenia co do wielkości obrotu były oparte w głównej mierze na dowodach zebranych w postępowaniu przygotowawczym. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi administracji naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005 poz. 60 ze zmianami (nazywana dalej "Ordynacja podatkowa") przez: dowolność analizy materiału dowodowego, na skutek nieuzasadnionego zawyżenia ilości nabytych przez podatnika, a następnie sprzedanych papierosów w stosunku do ilości wynikającej z posiadanych przez organ paragonów fiskalnych; dowolną analizę i interpretację zapisów bilansów, walutowych rachunków bankowych podatnika podczas gdy nie ma to pokrycia w posiadanych przez organ paragonach fiskalnych; bezpodstawne przyjęcie, że wszystkie wysłane paczki zawierały papierosy; bezpodstawne przyjęcie w świetle zebranego przez organ materiału dowodowego, że podatnik nabywał papierosy od innych podmiotów niż hurtownia papierosów oraz że wprowadzał je do obrotu na terenie Anglii; uznanie iż papierosy były przemycane w "belach", w sytuacji gdy w czasie przeszukania nie ujawniono ani "bel" ani gotowych przesyłek w domu i w samochodzie podatnika; bezpodstawne przyjęcie, iż pliki tekstowe odzyskane przez biegłego z zakresu informatyki stanowią wiarygodną podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego, wobec ich abstrakcyjnej treści i braku logicznego powiązania z wartością wymierzonego podatku. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia decyzji organu administracji II instancji wynika, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ administracji I instancji w sposób prawidłowy zebrał i ocenił materiał dowodowy, dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie naruszając przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] września 2008 r. pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty, które podniósł w odwołaniu od decyzji organu administracji I instancji, zarzucił organom administracji naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy administracji dokonały dowolnej oceny dowodów pomijając dowody przedstawione przez stronę postępowania. Podniósł, że wątpliwości nie mogą być rozstrzygane wyłącznie na niekorzyść podatnika. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podniósł, że w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wskazały fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ocenę dowodów odniesiono do całego materiału zebranego w sprawie. Nadto organ podniósł, że podatnik odmówił składania wyjaśnień, nie przedstawił faktur dokumentujących sprzedaż papierosów oraz innych dowodów jakie zobowiązany był prowadzić w związku z jego działalnością gospodarczą, zaś zarzuty skarżącego nie zostały poparte żadnymi dowodami. Wobec powyższego organ stwierdził, ze brak jest podstaw do uznania, iż dokonana ocena materiału dowodowego nosi cechy dowolności. Na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. pełnomocnik skarżącego okazał prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] kwietnia 2008 r. sygn. akt [...], oświadczył, że z tego co wie, to nie było apelacji od wyroku, a w związku z tym nie było sporządzone uzasadnienie. Pełnomocnik organu oświadczył, iż wyrok ten nie jest organowi znany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u. p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie - stwierdzenie jego wydania z naruszeniem prawa, v. art. 145 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd każdorazowo obowiązany jest w pierwszej kolejności zbadać, czy postępowanie administracyjne zostało prawidłowo przeprowadzone w sprawie przez właściwe organy administracji publicznej. Obowiązany jest przy tym ocenić, czy w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, czy stronie skarżącej organy zapewniły możliwość uczestniczenia w postępowaniu, a także czy organy dokonały prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnoprawnych. Postępowanie podatkowe prowadzone było w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z przepisów tych wynika, że organy administracji prowadzące postępowanie podatkowe obowiązane są prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania podatkowego organy powinny podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej).. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest w szczególności zobowiązany do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w toku postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa) w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 u.p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Należy też zauważyć, że skoro zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodem mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, to chodzi o analizę materiałów całego postępowania karnego znanego w czasie wydawania decyzji administracyjnej. Wspomniany wyżej wyrok sądu karnego wydany został przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i był już w tym czasie prawomocny. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy gromadząc i oceniając materiał dowodowy z postępowania karnego nie podjęły trudu dowiedzenia się w jaki sposób materiał ten został zweryfikowany przez sąd orzekający, ani też nawet jakie jeszcze inne dowody zostały zebrane w sprawie karnej do czasu wydania decyzji podatkowych. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej musi prowadzić do wniosków, że organy podatkowe przy wykorzystywaniu jako materiału dowodowego dowodów zebranych w postępowaniu karnym czy karnoskarbowym powinny ocenić całość materiału dowodowego w takim postępowaniu zebraną na dzień wydania decyzji administracyjnej. Wprawdzie nie da się z obowiązujących przepisów prawa wyprowadzić norm, które nakazywałyby wstrzymywanie się przez organy administracyjne (w tym przypadku podatkowe) z wydaniem decyzji do zakończenia postępowania karnego w sytuacji, gdy materiały z tego postępowania wykorzystywane są jako dowody w postępowaniu podatkowym, jednak z drugiej strony nie sposób akceptować takiej sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym wykorzystuje się tylko pewien fragment postępowania karnego w sytuacji, gdy w chwili wydawania decyzji podatkowej znany jest już cały materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem. Należy tu mieć na uwadze treść art. 11 u.p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wprawdzie nie jest to przepis adresowany do organów podatkowych, jednak organy podatkowe nie mogą go nie dostrzegać zwłaszcza, gdy swoje ustalenia w znacznej części opierają na dowodach gromadzonych w postępowaniu karnym. Należy ze względu na zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów podatkowych minimalizować możliwość powstania takiej sytuacji, że ustalenia organów podatkowych w postępowaniu podatkowym opartym na dowodach z postępowania karnego w zakresie tych samych faktów będą odmienne niż ustalenia w tym zakresie dokonane przy wydaniu w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku. Organy podatkowe muszą mieć na uwadze, że nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym i wydanej w wyniku tego postępowania decyzji całości materiału dowodowego z postępowania karnego może stanowić przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu okoliczność, że organy administracji nie sprawdziły, jak zakończyło się postępowanie karne i jakie poczyniono w nim ustalenia dowodzi, że organy administracji, a zwłaszcza organ odwoławczy, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy prawomocny wyrok skazujący mógł mieć wpływ na treść decyzji. Należy zauważyć, że pkt IV wyroku w sprawie karnej dotyczący przestępstwa prowadzenia nielegalnej, nie zarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na wprowadzeniu do obrotu legalnie zakupionych papierosów określa wartość tak wprowadzonych nielegalnie do obrotu papierosów na kwotę [...] zł, co jest rozbieżne z wielkością takiego obrotu wskazywaną w zaskarżonej decyzji jako podstawa opodatkowania. Rozbieżność ta musi zostać wyjaśniona w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego - organ odwoławczy, w ramach swych uprawnień kontrolnych, ocenia materiał dowodowy, uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy jest bowiem tym, który merytorycznie rozpatruje sprawę, co oznacza, że jest powołany do oceny poprawności decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dlatego musi on dokonać samodzielnej oceny wiarygodności zebranych w sprawie dowodów, ewentualnie po ich uzupełnieniu, poczynić stosowne rozważania prawne w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne. Tymczasem w zaskarżonej decyzji ograniczono się tylko do oceny wiarygodności dowodów zebranych przez organ I instancji i podzielono jego ocenę. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie bez znaczenia jest więc dokonanie poprawnych ustaleń w tym zakresie przez organ administracyjny II instancji orzekający w niniejszej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wziąć pod uwagę treść prawomocnego wyroku skazującego oraz całość materiału dowodowego zebranego w wyżej wskazanym postępowaniu karnym tak, by pomiędzy ustaleniami faktycznymi będącymi podstawa decyzji podatkowej a treścią wyroku skazującego nie było sprzeczności. Organ drugiej instancji dokona samodzielnej weryfikacji zgodności ustaleń organu podatkowego w pierwszej instancji z całokształtem materiału dowodowego wskazanego postępowania karnego, co pozwoli na ocenę prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Organ ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. W przedmiotowej sprawie organ tego obowiązku nie wykonał. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują na to, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została z naruszeniem przepisów art. 122, 181 i 187 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na jej treść. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji. Na podstawie art. 152 u. p.p.s.a. orzeczono, jak w punkcie drugim orzeczenia. O kosztach sąd nie orzekał z uwagi na to, ze strona reprezentowana przez adwokata ani w skardze ani podczas rozprawy nie zgłosiła żądania w zakresie zwrotu kosztów postępowania sądowego (art. 210 § 1 u.p.p.s.a.).