III SA/Wa 524/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.500 zł (dziesięć tysięcy pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W, (zwany też dalej "Naczelnikiem") określił wobec B. Sp. z o.o. w W. (zwanej też dalej "B." lub "Spółką"), zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 330.000 zł. Decyzja ta została wydana przy następujących, przyjętych przez Naczelnika, okolicznościach faktycznych sprawy: Z otrzymanego przez Naczelnika pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2006 r. wynikało, że pomiędzy firmami P. S.A. w G. (zwaną też dalej "P."), a B. doszło w dniu [...] września 2001 r. do zawarcia umowy pożyczki kwoty w wysokości 16.500.000 zł, jednakże żadna ze stron umowy ani nie złożyła deklaracji podatkowej, ani też nie uiściła należnego z tego tytułu podatku. Do pisma dołączono deklarację wekslową podpisaną przez wystawcę i remitenta, weksel in blanco wystawiony przez B., dowody przelewów oraz porozumienie z dnia [...] kwietnia 2004 r. Jak podał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., w dniu [...] września 2001 r. P. przelała na konto B. kwotę 16.500.000 zł. W związku z tym przelewem strony umowy sporządziły deklarację wekslową, a B. wystawiła i przekazała firmie P. własny rekta weksel in blanco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował także, że w toku postępowania kontrolnego B. wyjaśniła, iż ww. środki pieniężne stanowiły zaliczkę przekazaną przez P. na zakup akcji firmy A.. Następnie B. zmieniła wyjaśnienia odnośnie celu przekazania pieniędzy stwierdzając, że za przekazane pieniądze zamierzała zakupić te akcje we własnym imieniu i na własny rachunek. Do transakcji zakupu akcji A. nie doszło. Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił wobec B. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 330.000 zł. Przytaczając w uzasadnieniu decyzji definicję umowy pożyczki z art. 720 Kodeksu cywilnego, Organ I instancji stwierdził, że stan faktyczny zaistniały w sprawie spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Nastąpiło przeniesienie własności pieniędzy i częściowy ich zwrot w kwocie 9.450.000 zł. Posłużenie się wekslem jako zabezpieczeniem udzielonej pożyczki nie ma wpływu na charakter umowy pożyczki i skutki w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego nie przesądza nazwa czynności. Fakt, że doszło do zawarcia umowy pożyczki potwierdza zapis 1 punkt 2 porozumienia z [...] kwietnia 2004 r., w którym strony potwierdzają, że B. wykupiła powyższy weksel w dniu [...] maja 2002 r. Fakt udzielenia pożyczki potwierdza także wyjaśnienie pełnomocnika B. z dnia [...] czerwca 2004 r. W odwołaniu od powyższej decyzji B. zarzuciła decyzji Organu I instancji naruszenie art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., zwanej też dalej "ustawą") poprzez zakwalifikowanie emisji weksla własnego in blanco jako umowy pożyczki, w sytuacji, gdy weksel ten pełnił funkcję papieru wartościowego kreującego pieniądz, a nie funkcję zabezpieczającą jakiekolwiek zobowiązanie pieniężne. B. zarzuciła także naruszenie przepisów art. 120, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nieuzupełnienie dowodów o materiały zgromadzone w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Spółka wskazała również na naruszenie art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. B. dołączyła do odwołania opinię prawną odnoszącą się do występującej w sprawie kwestii wystawionego weksla na gruncie przepisów Prawa wekslowego. Utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS") w decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. wskazał, iż spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył oceny i kwalifikacji prawnej czynności przelewu kwoty 16.500.000 zł przez spółkę P. na rachunek B.. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do art. 1 ust. 1 punkt 1 lit b) ustawy umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przy czym dla wywołania skutków podatkowych obojętne jest, czy umowa pożyczki została zawarta w formie pisemnej, czy pożyczki udzielono w wyniku ustnego porozumienia stron czynności. Wystarczy, by czynność ta odpowiadała definicji umowy pożyczki określonej w przepisie art. 720 Kodeksu cywilnego. DIS zauważył także, iż w rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że w dniu [...] września 2001 r. na rachunek bankowy B. wpłynęła od P. kwota 16.500.000 zł, a także, iż w tym samym dniu wystawiony został przez B. własny rekta weksel in blanco i sporządzona została deklaracja wekslowa. Niesporne pozostaje również, że w dniu [...] kwietnia 2002 r. [...] wykupiła częściowo weksel za sumę 9.000.000 zł, a w dniu [...] maja 2002 r. za 450.000 zł, jak również, że na dzień zawarcia porozumienia podpisanego w dniu [...] kwietnia 2004 r. do wykupu pozostawała jeszcze dalsza suma wekslowa. Zdaniem DIS za uznaniem, że omawiany przelew stanowił czynność pożyczki zdefiniowaną w art. 720 Kodeksu cywilnego przemawia zarówno treść porozumienia, jak i kolejność zdarzeń, jakie miały miejsce. Organ odwoławczy podkreślił, że elementem przedmiotowo istotnym umowy pożyczki jest jej zwrot. Z kolei z treści porozumienia z dnia [...] kwietnia 2004 r. wynika, że wierzyciel dopuszczał możliwość zwrotu kwoty 16.500.000 zł w ratach. W ocenie DIS takie sformułowania nie są charakterystyczne dla weksla pełniącego funkcję kreującą pieniądz, a więc weksla przeznaczonego do obrotu. W tym przypadku suma wekslowa z reguły jest płatna jednorazowo, chociaż wierzyciel nie może odmówić przyjęcia części kwoty zobowiązania. Zdaniem Organu II instancji okolicznością przemawiającą za słusznością oceny, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy pożyczki, jest także treść wyjaśnień pełnomocnika B. złożonych w toku postępowania kontrolnego, na które składa się jego stwierdzenie, iż zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dniu [...] września 2001 r. pomiędzy B. a P., faktycznie spełnia funkcję umowy pożyczki. Strony nie ustosunkowały się do tych sformułowań w toku postępowania. W ocenie Organu odwoławczego za niesłuszny uznać należało zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji - zaskarżona decyzja nie została bowiem wydana w oparciu o ten przepis. DIS stwierdził, że trudno mówić o naruszeniu tego przepisu w sytuacji, gdy organ podatkowy nie skorzystał z uprawnienia, które mu przysługiwało. Za zasadny DIS uznał natomiast zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji , przy czym w jego ocenie, uchybienie to zostało wyeliminowane na etapie postępowania odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z [...] września 2006 r. B. zarzuciła decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. naruszenie: - art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. b) ustawy poprzez uznanie emisji przez B. weksla własnego in blanco jako umowy pożyczki, podczas gdy weksel ten pełnił funkcję papieru wartościowego kreującego pieniądz, nie zabezpieczał zaś jakiegokolwiek zobowiązania pieniężnego, - art. 120, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nieuzupełnienie zebranego w sprawie materiału o dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., - art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Spółce brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, w szczególności poprzez niewyznaczenie terminu na zapoznanie się i ustosunkowanie do zebranego materiału dowodowego po przeprowadzeniu czynności mających na celu jego uzupełnienie, - art. 200 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji pomimo stwierdzenia naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dyspozycji ww. przepisu, - art. 200 Ordynacji poprzez wydanie decyzji przed upływem wynikającego z ww. przepisu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 208 § 1 Ordynacji poprzez wydanie decyzji pomimo upływu określonego w art. 70 terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 210 § 4 Ordynacji poprzez zakwestionowanie oświadczeń składanych przez strony stosunku wekslowego w toku postępowania bez wyjaśnienia przyczyn takiego stanowiska w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu skargi B. podniosła, iż przyjęcie przez organy podatkowe, że pomiędzy B., a P. zawarta została umowa pożyczki, i to wyłącznie dlatego, iż B. wystawiła weksel i podpisała deklarację wekslową, było z oczywistych względów nieuprawnione. Weksel własny nie musi zostać bowiem wystawiony wyłącznie w celu zabezpieczenia innej wierzytelności. Stosunek wekslowy nie ma charakteru akcesoryjnego i jego byt nie jest zależny od istnienia innego stosunku prawnego. Ponadto, zdaniem B., akceptując stanowisko Organów podatkowych należałoby przyjąć, iż w każdym przypadku, gdy w zamian za emisję papieru wartościowego emitentowi przekazywana jest suma pieniężna, dochodzi do zawarcia umowy pożyczki. Wniosek taki jest oczywiście nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie emisja weksla ma charakter czynności kreującej pieniądz i porównać ją można do emisji obligacji lub innych papierów wartościowych - skryptów dłużnych. Na opisaną powyżej okoliczność B. zasięgnęła opinii specjalistów z zakresu prawa handlowego. Teza ta potwierdzona została w przygotowanej przez ekspertów opinii prawnej. W skardze podniesiono również, iż kwestia kwalifikacji stosunku wekslowego nawiązanego pomiędzy B., a P., poruszona była w toku postępowania podatkowego toczącego się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w G., zakończonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia [...] grudnia 2006 r. (sygn. akt [...]). Zdaniem pełnomocnika, WSA w G. jednoznacznie potwierdził stanowisko B., iż wystawiony weksel nie pełni funkcji zabezpieczającej dla jakiegokolwiek zobowiązania, natomiast jego wręczenie firmie Prokom wykreowało samoistny stosunek wekslowy. Kwalifikacja stosunku wekslowego jako akcesoryjnego dla innego stosunku prawnego o charakterze zobowiązaniowym ewidentnie narusza art. 180 i art. 187 Ordynacji, które nakazują organom podatkowym jako podstawę rozstrzygnięcia przyjmować zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy. B. wskazała ponadto, iż organy podatkowe - bez podania przyczyny - zakwestionowały treść oświadczeń P. oraz B. składanych w toku postępowania, naruszając tym samym dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji. Spółka podniosła również naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazała, iż zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi B. w dniu [...] stycznia 2007 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych - o ile analizowany stosunek wekslowy można byłoby nazwać pożyczką - powstałoby na podstawie art. 3 ust. 1 punkt 1 ustawy, w dniu emisji weksla, a więc [...] września 2001 r. Zgodnie z brzmieniem art. 70 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 10 ustawy, termin zapłaty został ustalony na 14 dni od momentu powstania obowiązku podatkowego, a więc na dzień [...] października 2001 r. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, termin przedawnienia takiego zobowiązania - w przypadku uznania, iż stosunek wekslowy był w swej istocie pożyczką - upłynąłby z końcem 2006 r. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, iż po dniu [...] listopada 2006 r. (data zapoznania z materiałem zgromadzonym w sprawie) akta sprawy uzupełniono jedynie o fotokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., która to decyzja znana była B.. Jednocześnie DIS wskazał, iż gdyby nawet Sąd dopatrzył się naruszenia art. 200 Ordynacji, to i tak pełnomocnik nie wskazał, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. DIS uznał również za niesłuszny zarzut przedawnienia zobowiązania. Wskazał, iż stosownie do art. 59 §1 punkt 1 Ordynacji, zobowiązanie to w części obejmującej kwotę 329.816,19 zł wygasło wskutek zapłaty w dniu 3 października 2006 r. dokonanej przez Prokom. Wyrokiem z dnia [...] czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę na decyzję Dyrektora. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że należy przede wszystkim podzielić argumenty DIS w kwestii przedawnienia. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. WSA stwierdził, że skoro kwota podatku określona zaskarżoną decyzją została zapłacona przez solidarnie zobowiązaną spółkę P. w dniu [...] października 20006 r., Organ odwoławczy miał prawo wydać i doręczyć decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości równej zapłaconemu podatkowi. Zdaniem Sądu nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 180, art. 187 Ordynacji. Organy podatkowe prawidłowo prowadziły postępowanie i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji. W ocenie Sądu organy podatkowe uprawnione były uznać, że weksel in blanco wystawiony został nie – jak chciała B. – w celu kreacji pieniądza, lecz w celu zabezpieczenia istniejącego zobowiązania. Sąd nie podzielił również stanowiska B., iż w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji poprzez zakwestionowanie oświadczeń składanych przez strony stosunku wekslowego w toku postępowania bez wyjaśnienia przyczyn takiego stanowiska w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy był bowiem, zdaniem Sądu, uprawniony do własnej oceny stosunku prawnego istniejącego między B., a P., i nie był zobowiązany podzielić stanowiska B. w tej kwestii. Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji, albowiem stosowne postanowienie DIS z dnia [...] listopada 2006 r. zostało pełnomocnikowi B. doręczone w dniu [...] grudnia 2006 r., tj. już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie miało to jednak wpływu, według Sądu, na treść decyzji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Sądu B. zarzuciła naruszenie m.in. prawa materialnego poprzez uznanie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b) ustawy, a także przepisów postępowania poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Wyrokiem z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. [...] uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej, iż w sprawie uzasadnione były wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy B., a P.. W tej sytuacji w postępowaniu podatkowym konieczne było, stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Niezasadnie Sąd I instancji ocenił, że Organy mogły samodzielnie rozstrzygać o zawarciu takiej umowy w oparciu o przelew środków pieniężnych przez P. na rzecz B., wystawienie rekta weksla in blanco przez tę ostatnią Spółkę, treść deklaracji wekslowej z [...] września 2001 r. i porozumienia wekslowego z [...] kwietnia 2004 r., zwrot części kwoty przez Spółkę na rzecz P. oraz wyjaśnienia pełnomocnika B. na etapie postępowania kontrolnego. Przyznanie przez pełnomocnika, że zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w dniu [...] września 2001 r., faktycznie wskazywały na zawarcie umowy pożyczki, nie powinno mieć żadnego znaczenia przy ocenie całokształtu materiału dowodowego, bowiem zawiera ono ocenę dowodów, dokonaną przez pełnomocnika, i nie może zastąpić zeznań samych stron czynności cywilnoprawnej. W celu ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego spółki P. i B. organy podatkowe powinny były, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z art. 199 i 199a § 3 Ordynacji, przesłuchać strony stosunku wekslowego. Niezasadne było – według NSA - stanowisko, że w niniejszej sprawie nie zachodziły wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. Skutki podatkowe w niniejszej sprawie wyprowadzono bowiem nie ze stosunku wekslowego, lecz z dokonania czynności prawnej w postaci zawarcia umowy pożyczki. Nie wskazano przy tym, że w ustalonym stanie faktycznym zaistniały rzeczywiście wszystkie esentialia negoti umowy pożyczki, a tylko w takim wypadku można byłoby zaakceptować stanowisko, że doszło w sprawie do wyprowadzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji), a nie do ustalenia istnienia tej czynności. Z powołanych wyżej okoliczności faktycznych wynikających w szczególności z treści deklaracji wekslowej, nie wynikało – według NSA - że spółka B. zobowiązała się zwrócić Spółce P. tę samą ilość pieniędzy, czy to jednorazowo, czy w ratach. Strony wyjaśniały, że przekazane pieniądze przeznaczone były na zakup akcji. Sąd I instancji nie rozważył, według NSA, czy uprawnione było wyprowadzenie wniosków co do rzeczywistej treści stosunku prawnego zaistniałego we wrześniu 2001 r. z późniejszych faktów i częściowego wykupienia weksla przez B. i porozumienia stron zawartego w dniu [...] kwietnia 2004 r. Jednocześnie NSA ocenił, iż przedwczesne w tej sytuacji byłoby dokonywanie oceny zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. b) ustawy – ocena taka będzie możliwa dopiero po rozstrzygnięciu przez sąd powszechny istnienia w sprawie stosunku prawnego umowy pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności konieczne jest przywołanie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany był stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia [...] stycznia 2009 r., według którego dla oceny rzeczywistej treści stosunku prawnego pomiędzy B., a P., konieczne było skorzystanie z uprawnienia określonego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Bez wystąpienia z powództwem o ustalenie treści tego stosunku Organy podatkowe nie mogły samodzielnie ustalić, iż obydwie Spółki łączyła umowa pożyczki, a wystawiony weksel miał funkcję zabezpieczającą zwrot kwoty pożyczki przez B.. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął też, w ślad za stanowiskiem NSA, że ocena naruszenia przez Organy art. 1 ust. 1 punkt 1 lit. b) ustawy byłaby przedwczesna – możliwa ona będzie dopiero po prawomocnym ustaleniu w postępowaniu cywilnym treści stosunku łączącego Spółki. W dalszym postępowaniu konieczne więc będzie wystąpienie ze stosownym powództwem do sądu powszechnego, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Bez takiego powództwa niedopuszczalne będzie przyjęcie, że Spółki zawarły umowę pożyczki. Niezależnie od powyższego Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że zgodnie z art. 4 punkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z dnia 27 września 2001 r., obowiązek podatkowy w tym podatku ciążył na stronach czynności cywilnoprawnej. Przepis ten ustanawiał zatem zasadę solidarnej odpowiedzialności stron czynności cywilnoprawnej opodatkowanej podatkiem od takiej czynności – w niniejszej sprawie umowy pożyczki (o ile taka umowa została zawarta). Oznacza to, że dla określenia zobowiązania podatkowego konieczne było prowadzenie jednego postępowania podatkowego i wydanie jednej decyzji podatkowej, skierowanej do obydwu stron umowy, zaś z takiej decyzji powinien wynikać solidarny charakter zobowiązania (vide też obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii, np. wyrok NSA z dnia 23 maja 1996 r., SA/Rz 592/95, LEX Nr 31504, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1996 r., SA/Kr 1851/95, LEX Nr 24284, wyrok z dnia 23 lipca 1996 r., SA/Rz 493/95, LEX Nr 28899, wyrok z dnia 23 czerwca 1999 r., I SA/Gd 1368/97, LEX Nr 37896). W niniejszej sprawie wydane decyzje dotyczyły jedynie B., i choć w tych samych dniach wydano identyczne decyzje względem P., to jednak nie pozwala to przyjąć, iż mamy do czynienia z jednym postępowaniem podatkowym zakończonym jedną, wspólną decyzją wydaną w każdej instancji względem obydwu Spółek solidarnie zobowiązanych. Adresatem wydanych decyzji są odrębnie B. oraz P., co wskazywałoby, iż każda z nich – niezależnie od siebie – są zobowiązane do uiszczenia kwoty 330 000 zł., w sumie więc kwoty 660 000 zł. Tymczasem solidarne zobowiązanie podatkowe polega właśnie na tym, że jedna decyzja określa jedno wspólne zobowiązanie podatkowe, zaś uiszczenie podatku przez jednego zobowiązanego zwalnia innego zobowiązanego z obowiązku zapłaty podatku. W dalszym, jednym postępowaniu podatkowym konieczne więc będzie objęcie jedną decyzją obydwu Spółek, zgodnie z zasadą solidarnego zobowiązania podatkowego, wynikającą z art. 4 punkt 1 ustawy. W związku z powyższym, uznając zaskarżoną decyzję za wadliwą, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił tę decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania - art. 200 tej ustawy procesowej.