I SA/Wr 524/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nałożenie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że postanowienie wymienione w punkcie i nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza S. z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w sprawie nałożenia na A. kary porządkowej w kwocie 2.000 zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia (doręczonego pełnomocnikowi strony) wskazał, że pismem z dnia 7 października 2009 r. nr [...] na podstawie art. 155 § 1 w związku z art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wezwał stronę do udzielenia wyjaśnień, czy w roku 2007: 1. spółka ponosiła nakłady inwestycyjne, w wyniku czego ulepszeniu uległy budowle lub ich części, jak i instalacje – tj. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej na terenie Gminy S., będące własnością spółki, 2. spółka ponosiła nakłady inwestycyjne, w wyniku czego powstały na terenie Gminy S. nowe budowle jak i instalacje – tj. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, 3. spółka dokonała likwidacji środków trwałych, tj. budowli lub ich części, jak i instalacji, tj. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy S., 4. spółka dokonała aktualizacji wyceny środków trwałych zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Jak dalej wskazał organ pierwszej instancji, wezwanie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 13 października 2009 r. W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z dnia 20 października 2009 r. pełnomocnik spółki podniósł, że żądanie złożenia wyjaśnień dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy jest bezzasadne, ponieważ organ podatkowy dokonał próby przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Jednakże zdaniem organu podatkowego za bezpodstawne należy uznać twierdzenie pełnomocnika spółki, że strona nie posiada żadnych obowiązków w trakcie postępowania podatkowego. Na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m. in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem za nieprawidłowy należy uznać pogląd spółki, że nie miała ona obowiązku przekazania informacji niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skoro strona odmówiła wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, przez co uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, to nałożenie kary porządkowej w kwocie 2.000 zł na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadne. Organ podatkowy zaznaczył również, że od momentu wszczęcia postępowania podatkowego przez gminny organ podatkowy, strona odmawia jakiejkolwiek współpracy w zakresie podejmowanych przez organ podatkowy czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W zażaleniu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie postanowienia, zarzucając że nieudzielanie żądanych przez organ informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej. Nieudzielanie żądanych informacji nie jest w szczególności odmową udzielenia wyjaśnień, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odmowa udzielenia informacji nie była również bezzasadna, a tylko wykazanie bezzasadności jest warunkiem nałożenia kary porządkowej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest wyłączną kompetencją organu podatkowego. Organ podatkowy nie może żądać, aby w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że celem wezwania było ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania (wartości) budowli (w szczególności linii kablowych) posiadanych przez stronę na terenie Gminy Stronie Śląskie. Organ pierwszej instancji dążył do ustalenia czy wartość tych budowli uległa zmianie tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu w porównaniu do roku 2007. Na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m. in. instytucja wezwania strony do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawo do żądania przedstawienia przez podatnika dowodu będącego w jego posiadaniu. Szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. W możliwości wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokumentu na postawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odmawiając organowi podatkowemu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, spółka uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 137 § 3, art. 151, art. 151a, art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 155 § , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że pełnomocnictwo zostało złożone w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Burmistrza S., przed wszczęciem przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Po wszczęciu postępowania przez Burmistrza S. nie było składane żadne pełnomocnictwo. Pełnomocnik nie zgłaszał udziału w sprawie, a mimo tego zarówno pismo wzywające do złożenia wyjaśnień z dnia 7 października 2009 r., jak i postanowienie o nałożeniu kary porządkowej z dnia 18 listopada 2009 r. zostało doręczone tylko pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony. Pismo wzywające do przedłożenia wyjaśnień, jak i postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, jako nie doręczone stronie, nie mogło skutecznie wejść do obrotu prawnego. Strona skarżąca podniosła również, że w wezwaniu nie wskazano, w jakim charakterze oraz w jakim celu zostaje wezwana strona. Brak odpowiedzi na nieprawidłowe wezwanie nie może skutkować nałożeniem kary porządkowej. Ponadto według strony skarżącej, wezwanie z dnia 7 października 2009 r. nie może być uznane za wezwanie do udzielenia wyjaśnień w rozumieniu art. 155 Ordynacji podatkowej. Wezwania tego nie można rozumieć jako obciążenia podatnika obowiązkiem dowodzenia oraz wywodzenia z dowodów twierdzeń o stanie faktycznym. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że przesłanką wezwania jest to, aby udzielenie wyjaśnień było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego (lub rozstrzygnięcia sprawy), nie zaś dla ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem strony, odmowa udzielenia informacji żądanych przez organ podatkowy nie była również "bezzasadna". Żądaniem podania wartości linii kablowych organ podatkowy próbuje przerzucić na podatnika ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Żądanie to jako niezgodne z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zatem bezzasadne i odmowa zadośćuczynienia temu żądaniu przez stronę nie uprawniała Burmistrza S. do nałożenia kary porządkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie lub też o ewentualne jej odrzucenie. Kolegium w pełni podtrzymało swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponadto organ podatkowy wskazał, że wezwanie z dnia 7 października 2009 r. zostało skierowane do podatnika. W odpowiedzi na to wezwanie, pełnomocnik strony pismem z dnia 20 października 2009 r. odmówił w imieniu strony złożenia wyjaśnień. Również w zażaleniu na postanowienie pełnomocnik strony nie miał wątpliwości, że występuje w charakterze pełnomocnika strony. Gdyby jednak przyjąć argumentację pełnomocnika za prawidłową, to również zaskarżone postanowienie SKO nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, bowiem zostało doręczone pełnomocnikowi. W tej sytuacji uzasadnione jest wnioskowanie o odrzucenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie wątpliwości budzi, czy strona postępowania –A. ustanowiła pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego A.C. w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. i czy pisma organu kierowane w tym postępowaniu do strony były prawidłowo doręczane. W skardze do WSA strona skarżąca podniosła, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu A.C. zostało złożone w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Burmistrza S., przed wszczęciem przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Natomiast po wszczęciu postępowania podatkowego nie było złożone pełnomocnictwo, a więc pełnomocnik nie zgłaszał udziału w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Kolegium przedstawiło w tej kwestii niejednoznaczne stanowisko. Z jednej strony Kolegium zauważyło, że doradca podatkowy A.C. działał jak pełnomocnik i podejmował w imieniu strony w trakcie postępowania czynności procesowe, tj. w piśmie z dnia 20 października 2009 r. odpowiedział na wezwanie organu podatkowego do udzielenia wyjaśnień przez stronę, a następnie złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie ukarania strony karą porządkową. Z drugiej strony Kolegium wskazało, że gdyby jednak przyjąć argumentację pełnomocnika za prawidłową, to również zaskarżone postanowienie SKO nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, bowiem zostało doręczone pełnomocnikowi. W tej sytuacji zdaniem organu podatkowego uzasadnione jest wnioskowanie o odrzucenie skargi. Należy zauważyć, że unormowane w dziale V Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające stanowią inny rodzaj postępowania niż postępowanie podatkowe unormowane w dziale IV Ordynacji podatkowej. Czynności sprawdzające zalicza się do postępowań odrębnych, prowadzonych poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym. Czynności sprawdzające pozwalają organowi podatkowemu na zorientowanie się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia, w konkretnych okolicznościach sprawy, postępowania podatkowego. W związku z odrębnym charakterem obu rodzajów postępowań skutki pełnomocnictwa złożonego w trakcie prowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających nie mogą rozciągać się na postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 zd. 1). Zastrzeżone w powyższym przepisie formy udzielenia pełnomocnictwa potwierdzają, że pisemna forma ma znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa i określenia, jakiego ono dotyczy postępowania. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Organ podatkowy ma obowiązek respektowania udziału pełnomocnika w postępowaniu, ale dopiero od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa. W orzecznictwie wyrażany jest powszechnie pogląd, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Pełnomocnik winien bowiem złożyć do akt oryginał lub poświadczony (uwierzytelniony) odpis pełnomocnictwa. Jeżeli pełnomocnik złożył pełnomocnictwo w trakcie czynności sprawdzających to nie oznacza to automatycznie, że został ustanowiony również pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym. Również z faktu działania danej osoby jako pełnomocnika, nie można wnioskować o udzieleniu jej pełnomocnictwa. Okoliczność występowania doradcy podatkowego w trakcie postępowania podatkowego jako pełnomocnika strony i podejmowania czynności procesowych nie może oznaczać, że faktycznie został umocowany przez stronę do działania w jej imieniu. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, z akt administracyjnych sprawy nie wynika, czy doradca podatkowy A.C. został ustanowiony przez stronę do występowania w jej imieniu jako pełnomocnik w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 rok. Z akt organu odwoławczego wynika wprawdzie, że Kolegium podjęło działania w celu ustalenia, czy strona postępowania udzieliła doradcy podatkowemu A. C. pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w toku postępowania podatkowego. Jednakże w piśmie Burmistrza S. z dnia 31 grudnia 2009 r. skierowanym do SKO nie wskazano, kiedy zostało złożone do akt sprawy pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu. Również na kopii pełnomocnictwa z dnia 25 stycznia 2008 r., załączonej do powyższego pisma brak jest prezentaty organu podatkowego, potwierdzającej datę złożenia pełnomocnictwa organowi podatkowemu. Natomiast z akt organu pierwszej instancji wynika jedynie, że odpis pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego stanowił załącznik do odpowiedzi strony z dnia 19 marca 2008 r. na wezwanie organu podatkowego z dnia 4 marca 2008 r. Niniejsza odpowiedź strony została złożona w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. Przy wspomnianym piśmie strony brak w aktach sprawy pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z akt administracyjnych sprawy dotyczących nałożenia na stronę kary porządkowej nie wynika, kiedy zostało złożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony postępowania przez doradcę podatkowego A.C. i czy pełnomocnictwo to zostało złożone w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. Należy przy tym zaznaczyć, że w aktach administracyjnych organu pierwszej instancji przedstawionych Sądowi znajdują się kserokopie dokumentów i trudno ustalić, czy Sądowi zostały przedstawione kompletne akta administracyjne dotyczące postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. W tej sytuacji wniosek SKO o odrzucenie skargi należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Sądu organ podatkowy winien ustalić, czy pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego A.C. zostało złożone w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku i w konsekwencji, czy prawidłowe było stosownie do art. 145 § 2 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej doręczanie wszelkiej korespondencji w toku postępowania podatkowego do rąk pełnomocnika strony, w szczególności wezwania z dnia 7 października 2009 r. do złożenia wyjaśnień oraz postanowień organów obu instancji. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy podatkowe w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z niewyjaśnieniem kwestii reprezentacji strony oraz prawidłowości doręczeń dokonywanych w toku postępowania podatkowego, Sąd odstąpił od rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.