I SA/Łd 283/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 czerwca 2009 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 732 zł (siedemset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 283/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] odmawiającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 17.505,- zł, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego Marki Volkswagen Multivan o numerze nadwozia WV2ZZZ7HZ6H013756 rok produkcji 2005. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, iż strona w dniu 7 kwietnia 2006 r. złożyła w Urzędzie Celnym [...] w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu . Zadeklarowany podatek akcyzowy w wysokości 17.50 5,- zł (13,6% ceny nabycia samochodu) zapłacono. Następnie podatnik w dniu 29 czerwca 2006 r. złożył korektę powyższej deklaracji AKC-U z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego, uzasadniając swoje żądanie naruszeniem przez organ podatkowy art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił podatnikowi zwrotu przedmiotowego podatku. Jednakże decyzja ta została uchylona w dniu [...] przez organ odwoławczy, a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ze względu na nieuwzględnienie w sprawie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r. C—313/05 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 254/07. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. określił Sp. z o.o. A zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 14.229,- zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego, odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 17.505,- zł i orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 3.276,- zł. Także i ta decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie orzekł o istnieniu nadpłaty w podatku akcyzowym i nie określił jej wysokości, tym samym nie mógł orzec o dokonaniu zwrotu kwoty, której status nie został określony. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku akcyzowego w wysokości 17.505,- zł. Organ uznał, iż opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo można uznać za zgodne z art. 90 TWE. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niedokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie rezydualnej wartości podatku akcyzowego zawartej w cenie podobnego samochodu nabytego w Polsce; a ponadto naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, przez wydanie w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia mniej korzystnego dla strony skarżącej niż orzeczenie zaskarżone. Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] utrzymał w mocy tą ostatnią decyzję organu pierwszej instancji, wskazując na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, zgodnie z którym przepisy polskie normujące nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych są niezgodne z przepisami unijnymi w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Organ uznał, iż ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążenia podatkiem akcyzowym samochodów przywożonych z innych państw członkowskich Unii. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że przedmiotowa sprawa dotyczy samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przed upływem dwóch lat od daty jego produkcji, od którego podatnik uiścił podatek akcyzowy obliczony według stawki dotyczącej zarówno pojazdów nabywanych w innych państwach członkowskich Unii, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych w Polsce, tj. 13,6%. Zatem nie można tu mówić o przejawie jakiejkolwiek dyskryminacji, bowiem stawka podatku akcyzowego (3,1% lub 13,6%) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wysokości 3,1% lub 13,6% zawartemu w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany w akcyzą w Polsce, wówczas gdy był nowy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że ETS w orzeczeniu z dnia 16 stycznia 2007 r. jednoznacznie wskazuje, że należy dokonać rozróżnienia miedzy dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W związku z tym, aby powołać się na powyższe orzeczenie musi zaistnieć okoliczność, by przedmiot opodatkowania był starszy niż dwa lata. Tylko do takich samochodów ma zastosowanie powołany wyrok ETS, bowiem stawka podatku 3,1% i 13,6% ceny sprzedaży od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku produkcji lub roku następnym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, gdy był nowy, a następnie został sprzedany jako samochód używany. Organ odwoławczy wskazał również, iż podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz – przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce, podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast jeden z elementów tej wartości – akcyza, wyraża wciąż tę samą procentową wartość (zgodnie ze stawką). W konsekwencji uznano, iż samochody, które zostały sprzedane jako nowe (tzn. pierwszemu nabywcy) w roku produkcji lub w roku następnym i obciążone podatkiem akcyzowym według stawki 3,1% lub 13,6%, w zależności od pojemności silnika, są traktowane w taki sam sposób niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy w innym państwie członkowskim. Zastosowana w przedmiotowej sprawie przez podatnika stawka podatku akcyzowego – z uwagi na pojemność silnika - jest najmniejszą stawką podatku akcyzowego (do 31 grudnia 2008 r.), jaką stosuje się w kraju do tego typu pojazdów, zarówno w stosunku do samochodów nowych wyprodukowanych w kraju, jak i do kolejnej sprzedaży samochodu nowego przed pierwszą rejestracją. Stawki 3,1% oraz 13,6% są jedynymi stawkami, które od 1 grudnia 2006 r. obowiązują w przypadku opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezależnie od ich wieku, jako zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tym samym podmioty dokonujące po 30 listopada 2006 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych uiszczają podatek akcyzowy obliczony według takiej samej stawki jak podmioty, które dokonały do tego dnia nabycia samochodów osobowych do dwóch lat od daty ich produkcji. Jeżeli zatem uznać, iż wówczas zastosowana stawka 3,1% lub 13,6% prowadziła do dyskryminacji towarów pochodzących z Unii, to należałoby dojść do wniosku, iż obowiązujące w dniu wydania niniejszej decyzji stawki również naruszają art. 90 TWE, co w rzeczywistości nie znajduje potwierdzenia. Nie jest zatem w przedmiotowej sprawie możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 wyprodukowanego w 2005 r. Uznanie chociażby w części uiszczonego przez stronę podatku akcyzowego za nadpłatę stworzyłoby sytuację, w której podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przed 1 grudnia 2006 r. byłyby w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do nabywców samochodów po 30 listopada 2006 r., którzy uiścili podatek według tej samej stawki. Zasada równości podatników wobec prawa, jak również elementarna sprawiedliwość społeczna, uniemożliwiają przyjęcie stanowiska, iż mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z nadpłatą. Organ odwoławczy wyliczył również wartość rezydualną podatku akcyzowego zawartą w cenie podobnego auta podlegającego nabyciu w Polsce. Wartość rynkową podobnego pojazdu ustalono na podstawie licencjonowanego systemu wyceny wartości pojazdów "EurotaxGlass’s – Carwert" – programu przeznaczonego dla dealerów i autokomisów, rzeczoznawców, agentów i firm ubezpieczeniowych, banków, firm leasingowych i innych instytucji finansowych, urzędów celnych i skarbowych – według którego taki podobny samochód kosztował 145.200,- zł i ustalił podatek rezydualny w wysokości 14.248,- zł. Wskazano przy tym, że podatek uiszczony przez podatnika wyniósł 17.5055,- zł i przewyższa podatek rezydualny o kwotę 3.257,- zł. Odnosząc się do powyższych wyliczeń Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż sytuacja, w której kwota podatku akcyzowego przewyższa kwotę podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, wynika z podstawy opodatkowania, czyli ceny nabycia, na którą nie mają wpływu organy państwa i co nie pozostaje w sferze prawa publicznego. W sprawach dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych stawki podatku akcyzowego są jednakowe, tj. 13,6% (dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3) i 3,1% (dla pozostałych samochodów osobowych). To strona kieruje się zasadą swobody zawierania umów. W warunkach gospodarki rynkowej podmioty mają możliwość wyboru kontrahenta i tej możliwości nie można im w żaden sposób ograniczać. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że różnica pomiędzy wyliczoną kwotą rezydualnego podatku, a kwotą podatku akcyzowego uiszczoną przez podatnika, wynika również z odmiennego sposobu wyliczania tych kwot. Jeżeli chodzi o podatek uiszczony przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, to jest on obliczany metodą "od stu", co oznacza, że podatek oblicza się od ceny zakupu wskazanej na umowie, fakturze. Z kolei kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu jest obliczana metodą "w stu", co oznacza, że podatek ten oblicza się po pomniejszeniu wartości rynkowej o 22% podatku VAT i 13,6% podatku akcyzowego. Dopiero od takiej podstawy opodatkowania oblicza się kwotę rezydualnego podatku. W przypadku samochodów nie starszych niż dwa lata nie obowiązywał żaden wzór prowadzący do wzrostu stawki podatku wraz z wiekiem – a właśnie zastosowanie tego wzoru stawiało w gorszej sytuacji nabywców pojazdów, które z uwagi na swoje dotychczasowe zagraniczne położenia nie mogły być zarejestrowane w Polsce, w porównaniu do osób nabywających w kraju samochody z tych samych roczników. Stawka, według której skarżący uiścił podatek, była stawką stałą, uzależnioną - dla pojazdów mieszczących się w tej kategorii wiekowej – jedynie od pojemności silnika. Organ wskazał również, iż ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) nie przewiduje zwrotu podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w okresie do dwóch lat od daty jego produkcji. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, przez wydanie w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia mniej korzystnego dla strony skarżącej, niż orzeczenie z dnia [...]. Zakaz z art. 234 Ordynacji podatkowej – jak wskazano - skierowany jest wyłącznie do organu odwoławczego i dotyczy decyzji wydawanych w następstwie przeprowadzenia postępowania zainicjowanego odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji. A zatem zakaz ten nie odnosi się do organu pierwszej instancji, który wydaje decyzję po przeprowadzeniu postępowania, także w sytuacji gdy uprzednio wydana decyzja została uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Sp. z o.o. A wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niedokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie rezydualnej wartości podatku akcyzowego, zawartej w cenie podobnego samochodu nabytego w Polsce, - art. 234 Ordynacji podatkowej, przez wydanie w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia mniej korzystnego dla stron skarżącej niż orzeczenie zaskarżone. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż z prostego porównania treści rozstrzygnięć zawartych w decyzjach organu pierwszej instancji wynika, że zaskarżona decyzja jest mniej korzystna niż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...], którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie niższej o 3.276,- zł. Uzasadniony jest zatem zarzut naruszenia przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja sankcjonuje rozstrzygnięcie mniej korzystne dla podatnika, wydane w postępowaniu odwoławczym. W zakresie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca uważa, iż w postępowaniu podatkowym stan faktyczny w zakresie ceny rynkowej samochodu, która ma bezpośredni wpływ na rezydualną wysokość podatku akcyzowego, był ustalony w oparciu o te same źródła informacji, ale zmieniał się w zależności od etapu tego postępowania. W decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] wartość rynkową samochodu przyjęto na podstawie notowań wydawnictwa INFO-EKSPERT, natomiast w zaskarżonej decyzji podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym ustalono w oparciu o EUROTAXGLASS s-CARWERT. Nie można zatem zgodzić się z organem podatkowym – jak wskazał pełnomocnik skarżącej Spółki - że wysokość podatku akcyzowego jest uzależniona od techniki (sposobu) jego wyliczenia, tak jak nie może być różnicy w podatku VAT w zależności od tego, czy jest liczony od ceny brutto, czy netto. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nałożenia podatku akcyzowego, stosownie do przepisów art. 80 i 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w związku z nabyciem przez skarżącą Spółkę samochodu osobowego w kraju będącym członkiem Wspólnoty Europejskiej. Według w/w przepisów ustawy o podatku akcyzowym – zwanej dalej u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1). Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a., są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu; w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego określa art. 82 ust. 3 u.p.a. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało sięgnięcia nie tylko do regulacji zawartych w prawie krajowym, ale również do dorobku prawa wspólnotowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Nie można było pominąć orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, na które powoływał się w swoich rozstrzygnięciach organ podatkowy, a dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego (m.in. art. 90 TWE) w aspekcie zgodności z ustawą o podatku akcyzowym. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Sąd nie zgadza się z poglądem Dyrektora Izby Celnej w Ł., iż aby powołać się na w/w orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313 Brzeziński musi zaistnieć okoliczność, by przedmiot opodatkowania był starszy niż dwa lata i tylko do takich samochodów ma zastosowanie powołany wyrok ETS. Taki wniosek można by wysnuć wprawdzie z treści punktu drugiego sentencji tego wyroku, gdzie stwierdzono, iż "artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek". W wyroku tym niewątpliwie ETS zwrócił uwagę na różny sposób opodatkowania akcyzą w Polsce samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo w wieku do dwóch lat od daty ich produkcji oraz starszych. Nie wykluczył tym samym, że jeśli chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat od daty ich produkcji nie należy - w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska - porównać skutków podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji (pkt 32 wyroku). W punkcie 36 tego wyroku czytamy, że "jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, to konkretnie sąd krajowy powinien zbadać, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r. o sygn. akt FSK 1827/08 (opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA) wskazał, iż "ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym także jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi. (...) ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego". Z powyższych orzeczeń wynika zatem, że aby stwierdzić dyskryminacyjny aspekt podatku akcyzowego należy porównać kwoty: zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim i podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Wysokość stosowanych stawek podatkowych nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Sąd zwraca również uwagę na tezę zawartą w punkcie 29 wyroku C-313/05, gdzie ETS stwierdził, iż "zgodnie z dobrze ugruntowanym orzecznictwem art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe". Aby zatem możliwe było porównanie kwoty podatku zapłaconego od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim z kwotą podatku rezydualnego, wcześniej organ podatkowy musi obliczyć ten ostatni podatek, wskazując na prawne zasady jego wyliczenia. Dla potrzeb ustalenia ewentualnej nadpłaty, kwota zapłaconego podatku i kwota podatku rezydualnego wyliczone być powinny według takich samych zasad, aby w ogóle mogły być uznane za porównywalne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyliczył kwotę podatku rezydualnego dla wskazanego samochodu osobowego w wysokości 134.248,- zł, a więc w kwocie niższej niż zapłacony podatek przez skarżącą Spółkę. Zwrócił jednak uwagę, że różnica pomiędzy wyliczoną kwotą rezydualnego podatku, a kwotą podatku akcyzowego uiszczoną przez podatnika, wynika z odmiennego sposobu wyliczania tych kwot - podatek uiszczony przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego był obliczany metodą "od stu"; z kolei kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu była obliczana metodą "w stu" – wartość rynkową pojazdu pomniejszono o 22% podatku VAT i 13,6% podatku akcyzowego i dopiero od takiej podstawy opodatkowania obliczono kwotę rezydualnego podatku. Organ odwoławczy nie wskazał jednak przepisu, który w taki sposób pozwalałby ustalać podstawę opodatkowania (dla ustalenia podatku rezydualnego), przyjmując średnią cenę transakcyjną pojazdu z publikatora EUROTAX pomniejszoną o podatek VAT. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w Ł. niewątpliwie naruszył przepis art. 120 (zasadę legalności), art. 122 (zasadę prawdy obiektywnej) i art. 124 (zasadę wyjaśniania) Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien wyjaśnić, czy jest możliwe obliczenie podatku nakładanego na produkt przywieziony zza granicy i podatku nakładanego na podobne produkty krajowe w jednakowy sposób i zgodnie z takimi samymi zasadami. Następnie powinien wyliczyć podatek rezydualny według zasad określonych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i porównać kwotę tego podatku z kwotą podatku zapłaconego przez skarżącą Spółkę. W przypadku wystąpienia różnicy miedzy tymi kwotami Dyrektor Izby Celnej powinien jeszcze raz rozważyć, czy w tej sprawie spełniona została dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenie przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem to organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zatem zakaz orzekania na niekorzyść podatnika niewątpliwie adresowany jest do organu odwoławczego na etapie postępowania odwoławczego. Nie odnosi się on natomiast do organu pierwszej instancji, który wydaje decyzję po przeprowadzeniu postępowania, gdy uprzednio wydana decyzja została uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania, a właśnie z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i prawne sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. JZ