I SA/Wr 118/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], który po rozpatrzeniu odwołania J. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą J. K. z tytułu nabycia spadku po zmarłej J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 6.167 zł Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r. sygn. akt [...] prawo do spadku po zmarłej w dniu [...] r. J. M. na podstawie testamentu z dnia [...] r. nabył brat J. K. w całości. W dniu [...] r. J. K. złożył w Urzędzie Skarbowym w J. G. oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi podatkowej o jakiej mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) zwanej dalej u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych do opodatkowania zgłoszono budynek mieszkalny jednorodzinny o wartości 101.040 zł (o pow. użytkowej 77 m2) wraz z gruntem o powierzchni całkowitej 488 m2 o wartości 21.960 zł i garażem o wartości 7.000 zł - położony w J. G. przy ul. [...]. W oświadczeniu o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi mieszkaniowej w związku z nabyciem w drodze spadku budynku mieszkalnego strona oświadczyła, że w nabytym budynku mieszkalnym zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego i zobowiązuje się zamieszkiwać w nim w okresie 5 lat od dnia zamieszkania. Zatem z podstawy opodatkowania wyłączono kwotę 101.040 zł, stanowiącą wartość budynku mieszkalnego, która to wartość odpowiada wartości rynkowej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] orzekł, że w stosunku do J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.167,10 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej J.M., nie powstaje pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 16 u.p.s.d. W uzasadnieniu decyzji zawarto również pouczenie, że w przypadku niedopełnienia warunków wynikających z art. 16 u.p.s.d. organ podatkowy stwierdzi wygaśnięcie decyzji oraz przeprowadzi postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Pismem z dnia [...] r. strona poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G., że odziedziczony budynek mieszkalny postanowiła sprzedać w dniu [...] r. z powodu rozłąki z rodziną oraz choroby żony. Podała przy tym, że w dniu [...] r. podpisał umowę z Przedsiębiorstwem Projektowo-Wykonawczym "A" w K. na zakup nowego mieszkania w K. wpłacając na zakup budowanego lokalu mieszkalnego (łącznie do dnia [...] r.) kwotę 174.070,50 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej J. M. przez J. K., z uwagi na niedopełnienie warunków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 7 u.p.s.d, przewidującego konieczność nabycia innego lokalu w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Strona od powyższej decyzji nie wniosła odwołania, zatem stała się ona ostateczna z dniem [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej siostrze J. M.w kwocie 6.167 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła tzw. czysta wartość spadku, która po odjęciu długów spadkowych (zgłoszonych w zeznaniu podatkowym tj. koszty pogrzebu, rat kredytu, spłat pożyczki oraz spłat uczestników postępowania działowego po zmarłym mężu J. M. –J. M.) wyniosła kwotę 106.549 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powtórzył argumentację zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] podając, że podatnik nie spełnił warunków do zachowania ulgi podatkowej stosownie do art. 16 u.p.s.d. Nabycie, bowiem własności innego lokalu mieszkalnego w terminie 6 miesięcy od dnia zbycia nabytej w drodze spadku nieruchomości nie może stanowić okoliczność, że podatnik w wymaganym terminie zawarł umowę z deweloperem na kupno lokalu mieszkalnego w K. wpłacając na poczet tego środki pieniężne. Powołując się na pismo podatnika z dnia [...] r., organ podatkowy wskazał, że na dzień wymagany do zachowania ulgi podatnik nie dysponował tytułem własności nowego lokalu mieszkalnego. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 16 u.p.s.d. poprzez nieuwzględnienie faktu, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości w J. G. zostały przeznaczone na zakup nowej nieruchomości. Strona podniosła, że nabycie nieruchomości nie musi być potwierdzone aktem notarialnym oraz w związku ze zmianą przepisu o uldze, okres wymagany do nabycia nowego lokalu uległ wydłużeniu do 2 lat. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podzielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji przyjmując, podobnie jak organ I instancji, że w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy powołał się na przepis art. 158 kodeksu cywilnego wskazując na wymóg zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego. Nawiązując do ustaleń faktycznych w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zawarta przez podatnika umowa z firmą deweloperską na zakup lokalu mieszkalnego w K. nie przenosi własności i z tych też względów nie może stanowić podstawy do zachowania ulgi. Zawarcie umowy notarialnej o przeniesieniu własności nabywanego lokalu miało nastąpić do dnia 15 kwietnia 2009 r. Tymczasem, 6-miesięczny termin określony w art. 16 u.p.s.d., liczony od dnia zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku mijał w dniu 24 kwietnia 2008 r. Organ odwoławczy odnosząc się do powinności stosowania art. 16 w brzmieniu po nowelizacji (dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 22, poz. 1629) wskazał na postanowienia art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej, który stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 16 ust. 7 u.p.s.d. poprzez zawężającą interpretację tego przepisu w kontekście wymogu "nabycia" innego lokalu, w szczególności nieuwzględnienie dyrektyw wykładni celowościowej i pominięcie znowelizowanej treści przepisu art. 16 u.p.s.d., który różnicuje sytuację podatników w zależności od tego, czy nabycie nastąpiło przed czy po dniu 1 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację prezentowaną na etapie odwołania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestie sporne w sprawie odnosiły się art. 16 u.p.s.d., a więc nieobowiązującej już ustawy, która w sprawie miała zastosowanie z uwagi na ukształtowany pod "jej rządami" podatkowo-prawny stan faktyczny. Należy stwierdzić, że jakkolwiek nowa regulacja, wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 5 grudnia 2006 r., Nr 222, poz. 1629), jest dla strony korzystniejsza (art. 16 w nowym brzmieniu wprowadza kryterium przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego lokalu oraz wydłużony do 2 lat termin na spełnienie tego warunku), niemniej, nie mogła mieć w sprawie zastosowania. Podatkowo-prawny stan faktyczny należy – w braku stosownych przepisów przejściowych - oceniać wedle stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania zdarzania rodzącego obowiązek podatkowy, co w rozpatrywanej sprawie należało odnieść do daty nabycia spadku, jako zdarzenia z którym ustawodawca wiązał obowiązek podatkowy. Zgodnie z powyższym, pomimo, że decyzje organów podatkowych orzekających w sprawie zostały wydane po 1 stycznia 2007 r., podstawą kontroli legalności działań organów podatkowych jest stan prawny ukształtowany pod rządami "starej" ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wprowadzając nowe regulacje ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych odstępstw od ogólnej zasady, w myśl której, właściwe dla podatkowo-prawnego stanu faktycznego prawo materialne ocenia się na dzień zdarzenia rodzącego skutki prawne. Stanowi o tym przepis art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, zawierający klauzulę, w myśl której, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. zawarte w ustawie o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. Na wstępie należy przyjąć, że działania organów podatkowych nie naruszały prawa, a przyjęta wykładnia art. 16 u.p.s.d. jest prawidłowa, w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Odnosi się to w szczególności do – stanowiącej istotę sporu w sprawie - wykładni pojęcia "nabycie" w rozumieniu art. 16 ust. 8 u.p.s.d. Należy wskazać, że spór w sprawie dotyczył spełnienia przez skarżącego warunków dla zachowania prawa do ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., w sytuacji zbycia przez niego lokalu nabytego w drodze darowizny. Ustawodawca co do zasady dopuszczał w takiej sytuacji możliwość skorzystania przez podatnika z przedmiotowej ulgi, pomimo wymogów wprowadzonych w ust. 2 art. 16 u.p.s.d., pod warunkiem, że nabyty w drodze dziedziczenia budynek lub lokal zostanie zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia . W stanie faktycznym sprawy, okolicznością bezsporną były powody zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku w J. G., o tyle spór dotyczył spełnienia przez podatnika przesłanki "nabycia" innego lokalu w terminie uprawniającym do zachowania ulgi. Zdaniem Sądu nie jest uzasadnione stanowisko podatnika, że ustawodawca w art. art. 16 ust. 8 u.p.s.d. przyjął wymóg przeznaczenia - w ciągu 6 miesięcy – środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku na zakup innej nieruchomości. Gramatyczna wykładnia art. 16 ust. 8 u.p.s.d. nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem zachowania ulgi, przy spełnieniu pozostałych wymogów w tym przepisie wskazanych, było nabycie w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie prawa do innego lokalu mieszkalnego, względnie uzyskanie pozwolenia na budowę, rozumianego w sensie cywilistycznym, tj. uzyskanie prawa własności, czego nie można utożsamiać z samą ekspektatywą nabycia tego prawa, co w stanie faktycznym sprawy niewątpliwie ziściło się, jakkolwiek nastąpiło to po upływie wymaganych przez ustawodawcę 6 miesięcy, liczonych od dnia zbycia majątku spadkowego. Pogląd ten jest uznawany w orzecznictwie i koresponduje z gramatyczną (językową) wykładnią spornego przepisu, która w prawie podatkowym ma pierwszeństwo przed innymi dyrektywami interpretacyjnymi. Odwołując się do orzecznictwa "nabycie lokalu mieszkalnego", o którym mowa w art. 16 ust. 7 i 8 u.p.s.d., nie może być rozumiane inaczej, niż jako uzyskanie własności tego lokalu, mimo, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje tego pojęcia. "Nabywać" oznacza, bowiem "otrzymać coś na własność", przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle - zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Innymi słowy tylko umowa zawarta w tej formie przenosi własność lokalu mieszkalnego. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (sprzedaży) lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu. W ocenie Sądu powyższe rozważania w pełni uzasadniają stanowisko organów podatkowych do utraty ulgi (art. 16 ust. 8 u.p.s.d.) i ustaleniem zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Strona bowiem nie nabyła prawa własności lokalu w terminie zastrzeżonym jako jeden z warunków zachowania prawa do ulgi. Prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych nie może zmienić ani późniejsza zmiana warunków korzystania z przedmiotowej ulgi (kryterium przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego lokalu oraz wydłużony do 2 lat termin na spełnienie tego warunku), ani też konsekwencje podatkowe wprowadzenia przepisu art. 4a, wprowadzające zwolnienie podatkowe dla spadkobierców z tzw. zerowej grupy podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.