III SA/Łd 138/09

Dnia 2 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 roku sprawy ze skargi A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1.uchyla zaskarżoną decyzję; 2.orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. kwotę 1117 (tysiąc sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] uznającej zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej towarów, stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku VAT. W sprawie ustalono, iż w dniu 20 listopada 2002 roku spółka "A." zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane jako dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zakwestionował klasyfikację towarów zgłoszonych na podstawie w/w zgłoszenia celnego i decyzją z dnia [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej w/w towarów, ustalając dla towaru o nazwie "Multaben Figur System Cappuccino - Schoko Dri" kod 1806 90 90 O ze stawką celną w wysokości 37% od wartości celnej towaru oraz dla towaru o nazwie "Multaben Figur System Vanille Dri" kod 1904 90 80 O ze stawką celną w wysokości 25%+maksimum 0,46 EUR/kg. Od w/w decyzji strona odwołała się pismem z dnia 11 kwietnia 2005 roku wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 4 lipca 2005 roku strona uzupełniła w/w odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN. Jednocześnie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 122, 124, 187, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8 póz. 60, ze zm.). Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 65 § 4 i § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 roku, Nr 75, póz. 802 z późn. zm.). W dniu 19 lipca 2005 roku skarżąca spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego - zgodnie z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa - na okoliczność czy sprowadzone przez firmę "A." towary spełniają warunki do zaklasyfikowania ich pod pozycją PCN wskazaną przez organ celny czy też ze względu na skład surowcowy sprowadzonych towarów, powinny być one ratyfikowane pod pozycją PCN zaproponowaną przez stronę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "Multaben Figur System Vanille Dri", kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku VAT. Organ odwoławczy uznał, iż preparat o nazwie "Multaben Figur System Vanille Dri" z całą pewnością podlega klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 i jest produktem mającym charakter dietetycznego środka spożywczego. Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż organy administracji państwowej na mocy w/w artykułów są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Zatem należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł również, iż uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nie było zasadne powoływanie biegłego. Ocena składu spornych towarów - według Dyrektora Izby Celnej w Ł. - nie wymagała wiadomości specjalnych. Charakter decydujących o klasyfikacji składników spornych towarów jest powszechnie znany i organ celny nie musiał opierać się na opiniach biegłych dla ustalenia jaką rolę pełnią poszczególne składniki. Ponadto organ odniósł się do zawartego w zgłoszeniu celnym wniosku o zastosowanie zawieszonych stawek celnych w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania cel od niektórych towarów (Dz.U. Nr 151, póz. 1687). Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - skargą z dnia 29 sierpnia 2005 roku. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy Celnej Importowej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, 123 § 1, 124, 187, 188, 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia 26 lutego 2009 roku skarżąca Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazała, że analiza niniejszej sprawy prowadzi do stwierdzenia, iż przedmiotem sporu pozostają dwie kwestie. Po pierwsze rozstrzygnięcie, czy w świetle przepisów prawa obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] Spółka zasadnie skorzystała z uprawnienia do zawieszonych stawek celnych w stosunku do produktów zaklasyfikowanych do kodu PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej w związku z tym, że dla środków spożywczych nie były wydawane przez Ministra Zdrowia Świadectwa Rejestracji, a także czy dietetyczne środki spożywcze to preparaty "mające charakter" dietetycznych środków spożywczych, o jakich literalnie jest mowa w rozporządzeniu zawieszającym stawki celne. Po drugie, kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej pozostałych, objętych tym zgłoszeniem celnym, dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodów PCN innych, niż 2106 90 92 0. Odnośnie pierwszej kwestii, tj. prawa Spółki do skorzystania z zawieszonej stawki celnej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. - w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. nr 151, poz. 1687) zagadnienie to, jako zagadnienie wstępne w rozumieniu trybu wskazanego w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocenił w odrębnym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny orzekając m.in. wyrokiem z dnia 30.05.2008 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 697/07 poprzez uchylenie wyroku WSA w Łodzi i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Spór pomiędzy Spółką, a organem celnym dotyczył wskazanego powyżej zagadnienia, tj. prawa do skorzystania z zawieszonej stawki celnej w identycznym stanie prawnym i stanie faktycznym. W uzasadnieniu uchylenia wskazanego wyroku NSA zwrócił uwagę na potrzebę przeanalizowania kwestii wskazanych poniżej, tj. czy: - dietetyczne środki spożywcze należy traktować jak preparaty "mające charakter" dietetycznych środków spożywczych, a więc czy dietetyczne środki spożywcze "mają charakter dietetycznych środków spożywczych" oraz - czy w dacie zgłoszenia celnego Spółka miała prawo do zastosowania zawieszonej stawki celnej. Ponadto w ocenie Spółki dokumentem istotnym w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy jest stanowisko Ministra Zdrowia, naczelnego organu administracji publicznej, odpowiedzialnego w Polsce za obrót środkami spożywczymi (żywnościowymi) oraz farmaceutykami (lekami), wyrażone w opinii Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia znak MZ-PR-024-13012-1/MR/08 z dnia 22.01.2008 r., którego kserokopię do niniejszego pisma załączono. W piśmie tym dokonano analizy zagadnienia na gruncie obowiązujących przepisów. Wedle powyższego w ocenie Spółki należy przyjąć, iż dietetyczne środki spożywcze są preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych, a w kwestiach wykładni spornych przepisów wypowiadał się w opinii prof. dr hab. W. C., który analizował wskazany akt wykonawczy. Odnośnie drugiej kwestii Spółka wskazała, iż przedmiotem zgłoszenia celnego SAD nr E13/070200/00/033939 z dnia 20.11.2002 były dietetyczne środki spożywcze, o nazwie: Multaben Figur System Cappuccino-Schoko Dri oraz Multaben Figur System Vanille Dri, które zostały zaklasyfikowane przez Spółkę do kodu PCN 2106 90 92 0. Organ celny I instancji zmienił klasyfikację pierwszego z produktów do kodu PCN 1806 90 90 0, zaś drugiego do kodu PCN 1904 90 80 0. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ drugiej instancji przywrócił dla drugiego produktu kod ustalony przez Spółkę w zgłoszeniu celnym. Ze względu na bezsporną okoliczność wynikającą z dokumentu urzędowego w postaci decyzji zezwalającej Głównego Inspektora Sanitarnego określającej, iż jest to "dietetyczny środek spożywczy", klasyfikacja pierwszego produktu inna niż 2106 90 92 0, jest klasyfikacją błędną, bowiem z datą wejścia w życie aktu wykonawczego wprowadzającego zawieszenie stawek celnych, zmieniono literalnie pozycję "wyszczególnienie" poprzez wprowadzenie do Taryfy celnej w kodzie PCN 2106 90 92 0 treści "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Z uwagi na powyższy fakt oraz reguły klasyfikacji taryfowej, zadaniem strony skarżącej kod PCN 2106 90 92 0 stał się w Taryfie celnej jedynym miejscem, w którym literalnie wskazano "dietetyczne środki spożywcze". Zatem tylko tam możliwa była klasyfikacja tych produktów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić z przyczyn, które zostaną wskazane poniżej. Organy celne w toku postępowania z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. Naruszenia te w ocenie Sądu miały charakter istotny. Rozpoczynając rozważania od kwestii sporu dotyczącego klasyfikacji taryfowej sprowadzonych towarów należy przypomnieć, że na podstawie zgłoszenia celnego SAD z dnia 20 listopada 2002 roku strona zgłosiła do odprawy celnej dietetyczne środku spożywcze, klasyfikując je do kodu PCN 2106 90 92 0 i wnioskując o zastosowanie zawieszonej 0% stawki celnej. Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie prawidłowości klasyfikacji taryfowej sprowadzonych produktów, organ celny I instancji zakwestionował między innymi. klasyfikację produktu o nazwie Multaben Figur System Cappuccno Schoko Dri, uznając, że zadeklarowany przez spółkę kod PCN 2106 90 92 0 jest nieprawidłowy i uwzględniając skład sprowadzonego towaru, a w szczególności występujące w składzie kakao przyporządkował ten produkt do kodu PCN 1806 90 90 0. Po rozpoznaniu w tym zakresie odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. mocą zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia. W świetle art. 13 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 75 poz. 802 ze zm.), obowiązującego w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest więc odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej przy czym, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w Ł. wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto wykładnią Taryfy Celnej są Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz.U. Nr 74 poz. 830 ze zm.), które mają charakter przepisów obowiązującego prawa i stanowią pomoc przy ustalaniu prawidłowego kodu taryfowego. Przedmiotem sporu jest między innymi klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie Multaben Figur System Cappuccno Schoko Dri. Skarżąca zaklasyfikowała sprowadzony towar do pozycji 2106 90 92 0, jak twierdzi, zgodnie z posiadaną wiedzą, stosując przyjęte wcześniej kody Taryfy celnej. Organy celne uwzględniając fakt, iż w składzie sprowadzonego produktu występuje kakao uznały, że sprowadzony towar należy zaklasyfikować do pozycji 1806. W tym miejscu należy podkreślić, że organy celne nie podjęły żadnych kroków celem wyjaśnienia zawartości kakao w importowanym produkcie, co ma istotne znaczenie przy klasyfikacji towarów zawierających w swoim składzie kakao na co wskazują obowiązujące przepisy prawa, którymi są Taryfa celna oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. Zgodnie z cytowaną przez organy celne uwagą 2 do działu 18 "pozycja 1806 obejmuje wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz z uwzględnieniem powyższej uwagi do niniejszego działu, inne przetwory spożywcze zawierające kakao". Powyższa uwaga, o której mowa w tym przepisie stanowi natomiast, że niniejszy dział nie obejmuje przetworów objętych pozycjami 0403, 1901, 1904, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004. Również, a może przede wszystkim należy zwrócić uwagę na nieuwzględnioną przez organy celne uwagę ogólną (c) do działu 18, zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w świetle której niniejszy dział nie obejmuje przetworów z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowitej odtłuszczonej bazy oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901. Pozycja 1901 obejmuje "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub z ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowitej odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione lub nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone". Z uwag ogólnych do działu 4 wynika, że obejmuje on w pozycji I od (A) do (G) produkty mleczne, w tym w punkcie (D) serwatkę. Produkty wymienione w punktach od (A) do (G) oprócz składników naturalnego mleka, mogą zwierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie nie występujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać małe ilości związków chemicznych koniecznych do ich przetworzenia. Produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środku antyzbrylające. Skład spornego produktu, który zawiera m.in. izolat białka serwatkowego, zobowiązywał więc organy celne do wyjaśnienia w sposób niewątpliwy, czy ten produkt można zaklasyfikować do pozycji 1806, w sytuacji, gdy jako przetwór spożywczy składa się z produktów objętych pozycjami 0401 do 0404, a jednocześnie zawiera kakao. Analiza powyższych przepisów w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że ze względu na skład spornego produktu, organ był zobowiązany do ustalenia ilości kakao w importowanym towarze, celem prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia decyzji organów celnych kwestia ta w ogóle nie była brana pod uwagę i pozostała całkowicie nierozpoznana. Organy celne uznały, że każdy przetwór spożywczy zawierający kakao w dowolnej ilości podlega klasyfikacji do pozycji 1806 Taryfy celnej, co jak wykazano wyżej stoi w sprzeczności z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Uzasadnienie decyzji organów celnych w tym przedmiocie powinno wykazać słuszność zastosowanej klasyfikacji w świetle obowiązujących przepisów z jednoczesnym wyjaśnieniem stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwianiu sprawy. Decyzje nie zawierają również stanowiska organów w przedmiocie zarzutów strony skarżącej co do rozbieżności przy klasyfikowaniu przez organy celne tych samych produktów do różnych pozycji taryfy celnej. Zaznaczyć również należy, że dokonując klasyfikacji taryfowej organ celny winien wyjaśnić stronie czy w świetle zasad i trybu postępowania wynikającego ze stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej znaczenie w przedmiotowej sprawie ma przeznaczenie sprowadzonych produktów. Przeznaczenie importowanego towaru jest bowiem bardzo mocno akcentowane przez stronę i uzasadnia jej zdaniem zaproponowaną przez stronę klasyfikację taryfową. W kwestii zarzutu niepowołania biegłego Sąd podziela prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie NSA i WSA stanowisko, że uprawnionymi do dokonywania klasyfikacji taryfowej są w świetle obowiązujących przepisów regulujących zasady obrotu towarowego z zagranicą organy celne. Przy stosowaniu instytucji z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi jednak o to, aby biegły zastępował organy celne i decydował o klasyfikacji taryfowej, lecz aby swoją wiedzą specjalną służył pomocą przy rozstrzyganiu skomplikowanych sporów klasyfikacyjnych. W przedmiotowej sprawie organy celne uzasadniły odmowę powołania biegłego znajomością składu importowanego towaru, potwierdzoną dokumentem urzędowym i przesądzającą rolą kakao w składzie produktu. Tymczasem jak wykazano wyżej organy celne nie uwzględniły uwagi do działu 18, która w przypadku niektórych towarów obliguje do ścisłego ustalenia procentowej zawartości kakao (a nie jak udowadniały organy celne dowolnej ilości), co może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu klasyfikacyjnego. Zasadą postępowania dowodowego jest wykorzystanie wszelkich dostępnych środków dowodowych w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przechodząc do kwestii odmowy zastosowania przez organy celne zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych towarów zaklasyfikowanych do pozycji 2106 należy stwierdzić, że w tym względzie zarzuty skarżącej naruszenia wskazanych przepisów postępowania, art. 122, 124, 187 i 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej są uzasadnione. Skarżąca w przedmiotowym zgłoszeniu celnym z dnia 20 listopada 2002 roku zaklasyfikowała preparat o nazwie Multaben Figur System Vanille Dri do kodu PCN 2106 90 92 0. Organ I instancji zmienił klasyfikację tego preparatu do kodu 1904 90 80 0, natomiast Dyrektor Izby Celnej powrócił do pierwotnej klasyfikacji 2106 90 92 0. Dla przypomnienia istota sporu sprowadza się do interpretacji przepisu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku – w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151 poz. 1687) w zakresie towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Zgodnie z art. 14 § 3 Kodeksu celnego Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów, mogła 1) zawiesić w całości lub części pobór ceł, 2) ustanowić kontyngent taryfowy, określając sposób jego rozdysponowania zgodnie z § 3a-3e, 3) ustanowić plafon taryfowy. Stosownie do § 5 tego artykułu, środki o których mowa w § 2 i § 3 są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. W myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w powołanym wyżej art. 14 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, do dnia 31 grudnia 2002 roku zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia do wysokości określonej w tym załączniku. Z rozporządzenia tego wynika, że zastosowanie stawki celnej zawieszonej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1) towar został wymieniony w załączniku do rozporządzenia (§1), 2) pochodzenie towaru zostało udokumentowane (§2). Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (tj. zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celna zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu organy celne uzasadniały, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Godzi się w tym miejscu podnieść, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zwieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Nie zwalania to jednak organów od rzetelnej analizy okoliczności faktycznych , przedstawionych dokumentów i wnikliwej interpretacji zastosowanego przepisu. W opinii składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. W tym miejscu należy wskazać, że zawieszenie dotyczy towarów określonych w taryfie celnej jako przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone: - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi), w sposób szczegółowy opisane w rozporządzeniu jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Treść tego przepisu wskazuje, że ustawodawca mimo, że nawiązuje do kodu Taryfy celnej nie określa towarów dla których przewiduje zawieszenie pobierania ceł jako przetworów spożywczych, ale przywilej ten przewiduje tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Organy celne winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewna grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art.13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 ( a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN. Mając powyższe na uwadze przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i mogły uzyskać świadectwo Rejestracji wydawane przez Ministra Zdrowia. Obowiązująca w tym względzie, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, ustawa z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.) zawiera przepisy definiujące istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pojęcia i wyrażenia oraz określa tryb rejestracji. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania świadectwa Rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia. Konieczną przesłanką żądania świadectwa Rejestracji jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania świadectwa Rejestracji dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie organów celnych przepis wymaga bowiem przedstawienia takiego świadectwa dla wszystkich towarów opisanych w tym przepisie. Tymczasem strona przedstawiając opinię dr hab. B. K. udowadnia, że wymóg przedstawienia takiego świadectwa dotyczy tylko towarów opisanych po spójniku "oraz". Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy. Na zakończenie należy wskazać, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjne dokonując oceny legalności zaskarżonych do nich aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że bardzo lakoniczne uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że w zasadzie z uwagi na brak rozważań decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu. Załączone przez Spółkę opinie dotyczące interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie zawieszonych stawek celnych Sąd potraktował jako uzupełnienie stanowiska strony. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 w/w ustawy. Działając na podstawie art. 152 ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. RA