I SA/Po 866/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego G. R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do momentu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/J. Małecki W wyniku uchylenia przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia [...]., sygn. akt [...] decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zwrotu G. R. odsetek od nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1995r., wniosek podatnika z dnia 31 grudnia 2003 r. o zwrot nadpłaty w powyższym podatku stał się przedmiotem ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Sądu, który orzekł, że oprocentowana ma być nie tylko należność główna, lecz również zapłacone od niej odsetki. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] stwierdził, że G. R. przysługuje zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia jej powstania do dnia zwrotu. W nowej decyzji, uwzględniającej rozstrzygnięcie Sądu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty argumenty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nienależnie zapłaconym podatkiem jest oprócz należności głównej także kwota odsetek za zwłokę zapłaconych od tego podatku. Odsetki dzielą bowiem byt prawny należności głównej. Skoro należność główna przestaje istnieć, wskutek uchylenia decyzji wymiarowej, zaległość i odsetki od niej przekształcają się w jednolita nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a jej zwrot podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania do dnia zwrotu. A zatem dokonana przez G. R. wpłata w kwocie łącznej [...] zł, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę stanowi również nadpłatę. W związku z powyższym stwierdzono, że G. R. przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania (tj. od terminów dokonanych wpłat tworzących nadpłatę) do dnia dokonania zwrotu, tj. do 23 kwietnia 2001 r. Oprocentowanie nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł wyniosło na dzień 23 kwietnia 2001 r. wyniosło [...] zł. A zatem na dzień 23 kwietnia 2001 r. organ podatkowy powinien był zwrócić G. R. kwotę [...] zł ([....]). Tymczasem w dniu 23 kwietnia 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi kwotę [...] zł, która nie pokrywała w całości kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Podkreślono także, iż zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Stwierdzono zatem, że na dokonany w dniu 23 kwietnia 2001 r. zwrot składa się: * nadpłata w kwocie [....] zł (w tym nadpłata z dnia [...]. w kwocie [...]zł, z dnia [...]r. w kwocie [...]zł, z dnia [...]. w kwocie [...] zł, z dnia [...]. w kwocie [...] zł, z dnia [...]r. w kwocie [...] zł oraz część nadpłaty z dnia [...]. w kwocie [...]zł, * oprocentowanie tej nadpłaty w kwocie [...] zł (oprocentowanie części nadpłaty z dnia [...]. w kwocie [...] zł wyniosło na dzień 23 kwietnia 2001 r. kwotę [...] zł). W związku z powyższym G. R. przysługuje zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł (część nadpłaty z dnia [...]. w kwocie [...] zł, z dnia [...].w kwocie [...]zł, z dnia [...] w kwocie [...]zł oraz z dnia [...]. w kwocie [...]zł) wraz z oprocentowaniem liczonym od wymienionych wyżej terminów dokonanych wpłat tworzących nadpłatę do dnia zwrotu włącznie. Od powyższej decyzji G. R. złożył odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji błędne zastosowanie art. 78 a Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującego odsetki od odsetek niesłusznie pobranych za okres styczeń-grudzień 1995r. winny wynosić na dzień 8 listopada 2006r. [...],-zł, a nie jak wyliczył organ pierwszej instancji [...]zł. Strona podkreśliła, że art. 78a dotyczy wyłącznie przypadku, gdy nadpłata podlega oprocentowaniu. Jeżeli organ podatkowy zwrócił podatnikowi kwotę, która nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zastosowanie mają zasady analogiczne, jak przy zaliczaniu wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowej i kwoty odsetek. Mianowicie, częściowy zwrot nadpłaty nie może być naliczony ani tylko na poczet nadpłaty, ani tylko na poczet oprocentowania. Nadpłatę powinno zaliczać się proporcjonalnie na poczet obu należności. Proporcję wyznacza stosunek, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Wobec powyższego odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc, że popełniono w niej błąd rachunkowy w wysokości [...]-zł. W kolejnym piśmie z dnia [...]. odwołujący uzupełniająco podniósł zarzuty: naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonywanie w zaskarżonej decyzji nowego przeliczenia należnych do zwrotu nadpłat, pomimo, że przeliczenie zwróconych nadpłat zostało dokonane w decyzji ostatecznej, od której nie służą już żadne środki odwoławcze, naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonywanie w zaskarżonej decyzji nowego przeliczenia należnych do zwrotu nadpłat, pomimo, że organ jest związany wydaną uprzednio przez siebie decyzją o zwrocie nadpłat. Do pisma załączono tabele z wyliczeniem odsetek. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [....]r., nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł, iż na dzień wydania decyzji, tj. [.]r. podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty w kwocie łącznej [...] zł + oprocentowanie w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 78a Ordynacji podatkowej został wprowadzony do niej ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) i obowiązuje o dnia 1 stycznia 2003r. Wbrew stanowisku odwołującego, zasada wyrażona w tym przepisie obowiązywała zawsze przy przeliczaniu częściowego zwrotu nadpłaty, zatem trudno uznać, że organy podatkowe stosują zasadę, iż normy prawa działają wstecz. Analogicznie na postawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważało się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku Podkreślono, że w dniu 23 kwietnia 2001 r. podatnikowi zwrócono kwotę [...] zł (zamiast [...] zł), stanowiącą częściowy zwrot należnej na ten dzień nadpłaty. Zatem ten częściowy zwrot nadpłaty winien być zaliczony (w tej dacie) proporcjonalnie na poczet nadpłaty i kwoty jej oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Pozostała niewypłacona część nadpłaty pozostaje do wypłaty wraz z należnym oprocentowaniem od dnia poszczególnych wpłat aż do dnia zwrotu. Zwrotu powyższej kwoty dokonano w dniu 23 kwietnia 2001 r., tj. po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i w zakresie samego zwrotu organ podatkowy nie wydał żadnej decyzji, stąd zarzut o uchybieniu zasadzie trwałości decyzji ostatecznej i zasadzie związania organu własną decyzją jest nieuprawniony. Nadmieniono też, że przeliczenie częściowe zwróconych nadpłat odbyło się zgodnie z zawartymi w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia [...] wskazaniami, zaś na mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że wyszczególniona w sentencji decyzji organu pierwszej instancji kwota nadpłaty ([...]) przysługującej podatnikowi do zwrotu w dniu [...] różni się od kwoty wynikającej z decyzji organu odwoławczego ([...] zł), gdyż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przeksięgował łączną kwotę zwrotu ([...] zł = [...] zł nadpłata + [...]zł oprocentowanie), zamiast rozliczać częściowe nadpłaty od dnia ich powstania do dnia zwrotu. Skutkiem takiego rozliczenia G. R. na dzień faktycznego zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem ([...]) otrzymał kwotę [...] zł zamiast [...]zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego stała się podstawą wniesienia skargi do WSA w Poznaniu. W skardze z dnia [...]., podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 78 a Ordynacji podatkowej, przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że sprawa dotyczy stanu faktycznego i prawnego mającego miejsce przed dniem jego wejścia w życie, naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w pełnym zakresie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia [...]. o sygn. akt [...] poprzez przyjęcie przez organ podatkowy sposobu wyliczenia kwoty zwracanej skarżącemu, który nie zapewnia podatnikowi zwrotu oprocentowania kwoty nadpłaty w pełnej wysokości. Nadto zarzucono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ podatkowy sposobu wyliczenia kwoty zwracanej skarżącemu w 2006r., który nie zapewnia podatnikowi zwrotu oprocentowania kwoty nadpłaty w pełnej wysokości, pomimo, iż prawidłowe zastosowanie wskazanych powyżej przepisów powinno prowadzić do rezultatu gwarantującego podatnikowi, iż kwota zaległości podatkowej wraz z wpłaconymi odsetkami od tych zaległości, stanowiąca nadpłatę podlegać będzie oprocentowaniu od dnia powstania. Oprócz powyższych zarzutów podniesiono także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 ordynacji podatkowej, polegający na nie przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dotyczącym szczegółowego wyliczenia i zarachowania kwot zwracanych skarżącemu, a także naruszenia art. 77 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący podkreślił, że we wniosku z dnia [...] domagał się jedynie zwrotu odsetek od należności zaliczonej przez organ na poczet odsetek od podatku, a zatem nie zakwestionował wcześniejszego rozliczenia i zarachowania kwot zwróconych przez organy podatkowe. W związku z powyższym decyzja administracyjna zawierająca rozliczenie zwróconej kwoty [...]zł stała się prawomocna. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest w ocenie skarżącego przyjęcie jako prawomocny i niewzruszalny sposób zarachowania wpłaconych kwot, składających się na powyższą należność. Prezentowanie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do możliwości dokonywania dowolnej korekty przez organy podatkowe i to w każdym czasie. Do skargi dołączono tabelaryczne wyliczenia odsetek od odsetek na dzień 23 kwietnia 2001 r. oraz odsetek od kwoty odsetek od odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty zawarte w skardze za bezpodstawne. Organ odwoławczy podniósł, że naliczenie oprocentowania według zasady przedstawionej przez skarżącego oznaczałoby naliczenie oprocentowania od wirtualnych kwot odsetek. Stanowisko skarżącego byłoby zasadne tylko wówczas, gdyby w dniu 24 kwietnia 2001 r. nie została mu zwrócona żadna kwota odsetek za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (decyzje i postanowienia organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest kolejną instancją rozpatrująca sprawę co do istoty i wydającą orzeczenie reformatoryjne. Ocena legalności zaskarżonego aktu podatkowego jest przez Sąd dokonywana - co do zasady - według stanu prawnego istniejącego w dniu powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie podatkowego stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego przekazanych akt administracyjnych sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, ani oświadczeniami składanymi na rozprawie przez stronę czy jej pełnomocnika. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii określenia G. R. zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Sąd orzekając jednocześnie o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogarszania w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie . I tak skład orzekający wskazuje przede wszystkim na to, iż w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r., sygn. akt [...] dotyczącym uwzględnienia skargi G. R. w przedmiocie zwrotu odsetek od nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1995 r. zostało przesądzone, " ...że kwota zaległości podatkowej wraz z wpłaconymi odsetkami od tych zaległości, w przypadku uchylenia decyzji określającej podatek za dany okres podatkowy, przekształca się w nadpłatę jako kwotę wpłaconą przez podatnika w wysokości wyższej niż należny podatek. Kwota ta jako nadpłata podlega w całości oprocentowaniu od dnia jej powstania...., że jednym ze standardów demokratycznego państwa prawnego jest to, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka mu została wyrządzona przez niezgodne z prawem działania organów publicznych, a władza publiczna (w tym organy podatkowe) są obowiązane zgodnie z art. 77 ust.1 Konstytucji RP wyrównać szkodę materialną powstałą na skutek niezgodnego z prawem działania." Zgodnie z brzmieniem art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powyższy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. korzysta także z powagi rzeczy osądzonej (art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) , wykluczając możliwość ponownego rozpatrzenia tej sprawy w postępowaniu sądowo administracyjnym. Powagą rzeczy osądzonej jest objęta nie tylko sentencja tego wyroku, ale również ocena prawna zawarta w jego uzasadnieniu. Organy podatkowe wykonując powyższy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu winny zatem działać z najwyższą starannością, by przywrócić zaufanie strony do organów podatkowych podważone ich wadliwym działaniem w określaniu nienależnego zobowiązania podatkowego (powinny więc w praktyce zrealizować dyspozycję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i tak uzasadnić swe decyzje ( art. 124 Ordynacji podatkowej), by G. R. został przekonany, iż w określonym stanie faktycznym i prawnym niedopuszczalne było inne rozstrzygnięcie niż to które zapadło w sprawie określenia mu wysokości odsetek od dokonanej nadpłaty nienależnego podatku. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wyjaśniające wysokość wyliczonego oprocentowania należnej nadpłaty jest bardzo lakoniczne (liczy wraz z tabelą niecałe dwie strony maszynopisu) i trudno Sądowi na podstawie takiego uzasadnienia zweryfikować poprawność (legalność) naliczonego stronie oprocentowania. Dopiero w pismach procesowych Dyrektora Izby Skarbowej składanych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (odpowiedzi na skargę, pismach procesowych organu z dnia [...] r. i [...] r.) próbuje się uzupełnić istotne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Jednak nawet te dodatkowe wyjaśnienia organu podatkowego nie przekonują nie tylko samego skarżącego, ale również biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K. dziedziny ekonomii - dr J. F. (por. jego stanowisko z dnia [...] r.) oraz innego biegłego – A. P. (stanowisko wyrażone w opinii z dnia [...].). Z tych już zatem powodów za zasadny należało uznać zarzut skargi o naruszeniu przez zaskarżoną decyzję przepisów art. 210§ 1 pkt.6 w zw. z art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sporne kwestie wysokości oprocentowania winien przeprowadzić w toku ponownego postępowania odwoławczego rozprawę w trybie art. 200a § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej przy udziale strony skarżącej i biegłych z zakresu rachunkowości dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1c, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.