III SA/Gl 167/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W przedmiotowej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko K.J. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego oraz zakupem paliwa do tego samochodu, jest nieprawidłowe. Stan sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia [...]r., który wpłynął do organu dnia [...]r., K.J. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług między innymi w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego oraz paliwa do tego samochodu. Opisując stan faktyczny podał między innymi, że ma zamiar kupić nowy samochód osobowy, który dla niego jako akwizytora jest podstawowym narzędziem pracy i że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zadał następujące pytanie, czy opierając się na przepisach art. 17 pkt 6 VI Dyrektywy może odliczyć podatek naliczony wynikający z zakupu nowego samochodu osobowego służącego do działalności gospodarczej i zakupu paliwa do tego samochodu. Dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) stwierdził, że stanowisko strony zawarte w powyższym wniosku jest nieprawidłowe. Ta interpretacja indywidualna została doręczona stronie dnia [...]r. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi z dnia [...]r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze z dnia [...]r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona zaskarżyła w całości pisemną interpretację indywidualną jako naruszającą prawo wspólnotowe wnosząc o jej uchylenie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 26 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości tutejszemu Sądowi. W piśmie procesowym z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. jeszcze raz podtrzymał swoje stanowisko dotyczące interpretacji oraz dodatkowo odniósł się do zagadnień poruszonych w uchwale NSA (7) z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 stwierdzając, że przedmiotowa interpretacja została wydana w ustawowym terminie i że brak jest podstaw do dokonania wnioskowanego odliczenia w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. (C 414/07) w sprawie Magoora Sp. z o.o. Na rozprawie dnia 4 czerwca 2009 r. strona skarżąca dodatkowo oświadczyła, że pismo organu nie zmienia jej stanowiska oraz po pouczeniu wnosiła o zwrot kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Właściwość tutejszego Sądu do rozpoznania skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie wynika z obowiązującego od dnia 11 października 2008 r. przepisu § 1 pkt 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wydanego na podstawie delegacji wynikającej z 13 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz faktu, że miejsce zamieszkania strony skarżącej znajduje się na terenie działania tutejszego Sądu. Na wstępie Sąd, działając z urzędu, badał, czy istniał w sprawie przedmiot skargi, a mianowicie, czy zaskarżony akt posiadał cechy indywidualnej interpretacji, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. W efekcie tego Sąd stwierdził, że zaskarżony akt zaistniał w obrocie prawnym, ponieważ posiada wszystkie przewidziane przez przepisy prawa elementy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podjęty został przez właściwy organ i we właściwej procedurze oraz skierowany do wnioskodawcy i doręczony temu wnioskodawcy. W związku z tym stanowi uzewnętrzniony objaw woli organu skierowany do indywidualnie określonego adresata mający na celu wywołanie konkretnych efektów w zakresie wyrażonej przez wnioskodawcę oceny skutków prawnopodatkowych. Nie stoi to jednak na przeszkodzie dokonania oceny tego aktu pod kątem wywołania zamierzonych przez organ skutków prawnych. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd miał na uwadze naruszenie przepisów materialnych, które powodowały, że na dzień wydania zaskarżonej interpretacji obowiązywała, tzw. milcząca interpretacja uwzględniająca stanowisko wnioskodawcy. Wynika to z tego, że ze względu na naruszenie przez organ terminu określonego w art. 14d O.p. wystąpiły z mocy prawa skutki wynikające z art. 14o O.p. Sąd nie zgadza się z organem, że nie zostały naruszone powyższe przepisy. Zdaniem Sądu do zachowania tego terminu wymagany jest element doręczenia interpretacji. Wykładnia przepisu art. 14o § 1 O.p. dokonana przez organ opiera się na wykładni językowej pojęcia "wydanie" użytego w tym przepisie i art. 14b § 1 O.p. w przeciwieństwie do pojęcia "doręczenie", które nie pojawia się w treści tych przepisów. Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku organ nie doszukuje się również w art. 14e i art. 14i § 2 O.p., których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 O.p. Według organu "odpowiednie stosowanie" art. 14e O.p. oznacza tylko tyle, że czynność "doręczenia" ma wpływ na zaistnienie skutku związanego ze zamianą z urzędu interpretacji już "wydanej" (art. 14e § 2 O.p.). Jeśli chodzi o art. 14i § 2 O.p., to stwierdzono, że jego redakcja i umiejscowienie oznacza, iż przepis ten "doręczeniu" nadaje charakter czynności materialno-technicznej następującej po "wydaniu" interpretacji i jednocześnie wprowadza generalny obowiązek doręczenia interpretacji. Poza tym organ wskazał na jeszcze jeden argument wynikający z art. 14d zd. 2 O.p., do którego odsyła art. 14o § 1 O.p. Zauważył, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację wpłynął do organu dnia [...] r., a wystąpienie ostatniego elementu "wydania", tzn. doręczenie indywidualnej interpretacji nastąpiło dnia [...]r., czyli jej "wydanie" nastąpiło po upływie terminu trzech miesięcy licząc od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji. Na gruncie nowych przepisów stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie również w argumentach używanych przez NSA, a zawartych w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08. Przyjęte w rozpatrywanej obecnie sprawie stanowisko Sądu uzasadnione jest zarówno wnioskami wypływającymi z wykładni gramatycznej art. 14d i art. 14o § 1 O.p. jak i odwołaniem się do dyrektyw wykładni funkcjonalnej, systemowej wewnętrznej i historycznej. Zgodnie z definicją słownikową słowo "wydać" oznacza między innymi tyle co: 1/ dać, przydzielić, wydzielić coś komuś, zaopatrzyć w coś, oddać, zwrócić coś, 2/ ustanowić, uchwalić, obwieścić coś, powiadomić ogół o czymś (Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). W związku z tym, wbrew twierdzeniom organu, z treści analizowanego słowa wynika, że musi nastąpić jakiś przepływ rzeczy, informacji, polecenia, rozkazu, a więc w konsekwencji uzyskanie przez odbiorcę tego co jest wydawane przez inny podmiot. Na gruncie procedury administracyjnej będzie to doręczenie danego aktu administracyjnego stosownie do określonych przepisów. Może to być doręczenie bezpośrednio adresatowi lub tzw. zastępcze. Sama czynność sporządzenia aktu i jego podpisania, a nawet nadania w urzędzie pocztowym nie realizuje elementu doręczenia. Poza tym celem ustanowienia szczególnej instytucji, jaką jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego, było usunięcie wątpliwości rodzących się w praktyce stosowania prawa podatkowego. Istotna jest tu jej funkcja gwarancyjna. W tym świetle zachowanie terminu do "wydania" interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p. jest bardzo ważne. Wnioskodawca nie może pozostawać w niepewności w ramach podanego stanu faktycznego, który może odnosić się do zrealizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, których obowiązek podatkowy jeszcze nie skonkretyzował się. Nie jest to zwykły termin do załatwienia sprawy jak w art. 139 O.p., którego naruszenie powoduje, że organ pozostaje w bezczynności. W przypadku interpretacji upływ wyznaczonego ustawowo terminu wywołuje daleko idący skutek, gdyż z mocy prawa przyjmuje się, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Od momentu złożenia wniosku o wydanie interpretacji do chwili doręczenia tej interpretacji wnioskodawca pozostaje w niepewności, jeśli chodzi o rozumienie danych przepisów podatkowych i konsekwencji z tego wynikających w postaci istnienia lub nie obowiązku zapłaty podatku. Zasadą jest, że interpretację należy wydać "bez zbędnej zwłoki", dopiero ostatecznie nie później niż w terminie 3 miesięcy. Przekroczenie ostatniej granicy powoduje opisany skutek. Wynika z tego, że ustawodawca uznał, że ten termin, odmienny od terminu miesięcznego z art. 139 O.p., jest wystarczający dla organu wydającego interpretację także w elemencie doręczenia. Nie można przyjmować, że np. doręczenie zastępcze dokonujące się przez określony ustawowo czas następuje z przyczyn niezależnych od organu w myśl art. 139 § 4 w zw. z art. 14d zd. drugie O.p. Doręczenie jest elementem procesowym i wchodzi w rozumienie pojęcia "wydanie". Również wykładnia systemowa wewnętrzna innych przepisów, np. art. 14e i art. 14i § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że doręczenie interpretacji jest elementem konstytutywnym pojęcia "wydanie". W ramach tej samej regulacji nie można przyjmować, że czym innym jest "wydanie" interpretacji, pod którym to pojęciem należy rozumieć tylko jej sporządzenie w określonej formie, podpisanie i wyekspediowanie bez doręczenia, a czym innym jest konieczność doręczenia przy zmianie interpretacji z urzędu na podstawie art. 14e O.p. Wydanie interpretacji i zmiana jej z urzędu to dwa równorzędne akty. Muszą opierać się na tej samej konstrukcji. Przy zmianie z urzędu przepis art. 14e § 2 O.p. wyraźnie wymaga dla skuteczności tego aktu jego doręczenia. Tym samym również wydanie interpretacji dla dochowania terminu z art. 14d O.p. będzie wymagało jej doręczenia. W przepisie art. 14e O.p. nie pojawia się pojęcie "wydania" odnośnie zmiany, jak w art. 14d O.p., gdyż zastępuje się to słowo określeniami "zmienia" i "doręcza". W art. 14d O.p. ustawodawca nie musiał posługiwać się określeniem "doręczenia", ponieważ z istoty zawarte jest ono w pojęciu "wydania". Tym samym istotna jest informacja o dacie doręczenia interpretacji, o której mowa w art. 14i § 2 O.p. Sięgając również do wykładni historycznej wcześniejszych regulacji i zawartego tam pojęcia "udzielenia" interpretacji równoznacznego z pojęciem "wydania" należy jeszcze raz wskazać na sentencję uchwały NSA (7) z dnia 4 listopada 2008 r., zgodnie z którą również w poprzednim stanie prawnym do zachowania wymaganego terminu istotny był element doręczenia interpretacji. Nowe regulacje prawne nie pozwalają na dokonanie odmiennej wykładni. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), gdyż organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy materialne mające wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji winien uwzględnić fakt, że po dniu [...]r. powstała "milcząca interpretacja" uwzględniająca stanowisko wnioskodawcy. Sąd orzekł o wstrzymaniu zaskarżonego aktu na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w kwocie [...] zł Sąd zasądził na mocy art. 200 P.p.s.a.