II FSK 2098/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 251/09 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) przyznaje od Skarbu Państwa i nakazuje wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz adwokata Z. Z.-S. kwotę 180 złotych (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z 5 marca 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym za 2007 i 2008 r. i przyznał od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika skarżącej koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej jej z urzędu. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrz Miasta i Gminy L. z 3 grudnia 2008 r. Rozpatrując wniosek skarżącej, organy podatkowe obu instancji nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8. poz. 60 ze zm.) uprawniających do umorzenia należności podatkowych ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny"). Wskazały, że skarżąca umotywowała swój wniosek o umorzenie należności podatkowych w podatku rolnym tym, że dopisano jej 1 ar gruntu bez jej woli i zgody. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca mocą orzeczenia sądowego nabyła przez zasiedzenie własność nieruchomości o powierzchni 118 m2, co spowodowało zmianę danych w ewidencji gruntów i budynków poprzez zmianę powierzchni i tym samym zmienił się wymiar podatku rolnego. Ponadto podatek rolny za 1 ar ziemi klasy IVb w 2007 i 2008 r. wynosił jedynie 1 zł, natomiast, jak wskazały organy podatkowe, skarżąca nie uiściła w ogóle podatku nawet od niespornej powierzchni nieruchomości. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podkreślił, że subiektywne odczucie krzywdy i przekonanie o potrzebie umorzenia podatku nie jest "ważnym interesem podatnika", o którym stanowi przepis art. 67a §1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu podniósł, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej w drodze decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie oparta jest na uznaniu administracyjnym. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności wskazujące na istnienie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Jak wskazał, sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi a swoje spostrzeżenia prawidłowo zakomunikował stronie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a prowadzone postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy wzięły pod uwagę stan majątkowy skarżącej wykazany przez nią w oświadczeniu majątkowym i na podstawie przedstawionych przez nią danych nie znalazły podstaw do zastosowania art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis zezwala na umorzenie zobowiązania podatkowego ze względu na ważny interes podatnika. W ocenie Sądu, skarżąca nie wskazywała z własnej inicjatywy na okoliczności dotyczące jej sytuacji majątkowej, które mogłyby uzasadniać umorzenie jej zobowiązań. Za taką okoliczność nie mogło być uznane jej niezadowolenie z treści orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego zasiedzenie przez nią własności nieruchomości. W tej sytuacji również organ drugiej instancji nie musiał prowadzić postępowania dowodowego w celu ujawnienia dowodów, które miałyby wykazać trudna sytuację finansową Skarżącej, skoro ona w tym zakresie nie wykazywała żadnej inicjatywy dowodowej ani nawet nie wskazywała na takie okoliczności. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w części, w zakresie punktu 1 oddalającego skargę i zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: — art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie tj. niedokonanie przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej polegające na braku merytorycznej oceny postępowań administracyjnych organów podatkowych obu instancji i wydanych w ich wyniku decyzji, tj. decyzji Burmistrza Miasta i Gminy L. z dnia 3 grudnia 2008 r. odmawiającej K. Z. umorzenia zaległości w podatku rolnym za lata 2007–2008 w kwocie 297 zł i decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 5 marca 2009 r. utrzymującej w mocy ww. decyzję w sytuacji gdy organy administracji obu instancji, w toku rozpoznawanej sprawy, naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 67a § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 122, i art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w wyniku czego nie zgromadziły wyczerpująco materiału dowodowego, nie dokonały jego oceny, a co za tym idzie nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego. Powyższe nie mogło dać wystarczających podstaw do przyjęcia, iż w omawianym przypadku nie zachodzi przesłanka umorzenia zobowiązania podatkowego, jaką jest ważny interes podatnika. Zatem decyzje organów obu instancji, podjęte w ramach uznania administracyjnego, niosą cechy dowolności, a co za tym idzie wydane zostały z naruszeniem ww. przepisów. W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, do naruszenia art. 1 p.p.s.a. doszło nadto poprzez przesądzenie przez WSA o legalności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy postępowania prowadzone przez organy obu instancji — z uwagi na podniesione powyżej zarzuty — naruszają art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. O braku podstaw do przyjęcia przez WSA o legalności zaskarżonej decyzji, w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, przesądza nadto postępowanie administracyjne organu drugiej instancji, prowadzone z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i bezprawne ograniczenie swojej roli jedynie do przeprowadzenia kontroli postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a tym samym pozbawienie strony prawa do ponownego, pełnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy. — art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na braku wyjaśnienia prawnej podstawy oddalenia skargi w sytuacji, gdy ww. naruszenia przepisów postępowania organów podatkowych obu instancji nie pozwalały na przyjęcie przez Sąd wyroku oddalającego skargę, — art. 145 § 1 ust. 1 lit. c (w skardze kasacyjnej błędnie określona mianem punktu) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy ww. naruszenia przepisów. postępowania organów podatkowych obu instancji winny skutkować uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie punktu 1 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu za sporządzenie i wniesienie skargi, kasacyjnej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w wysokości 219,60 zł (w tym kwotę 39,60 zł stanowiącą 22% podatku ód towarów i usług VAT)). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, mimo wadliwej redakcji, jest uzasadniona. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Przepis ten zawiera legalną definicję sprawy sądowoadministracyjnej stanowiąc, że jest nią sprawa z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz każda inna sprawa, do której stosuje się przepisy omawianej ustawy na podstawie odrębnych ustaw. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę podatniczki na decyzję organu podatkowego (SKO) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Oznacza to, że orzekał w granicach określonych przepisem art. 1 p.p.s.a. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania należy wskazać przepisy stosowane przez Sąd w postępowaniu sądowym np. zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej. W analizowanej skardze kasacyjnej błędnie wskazano art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1,i 3,. Art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawę podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, stanowiło jedynie powołane przez autorkę skargi kasacyjnej naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organów administracyjnych i materiałem dowodowym sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania musza być właściwe i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku. W sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia, jak to wynika z akt administracyjnych, stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, czym uchybiono art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś zebrany materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) jak również, ze w takiej sytuacji ocena materiału dowodowego nie mogła odpowiadać zasadzie swobodnej ocenie dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Za trafne należy uznać stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe, oceniając zasadność wniosku podatniczki dotyczącego umorzenia zaległości dokonały analizy stanu faktycznego niedokładnie i bez wszechstronnego rozważenia uwarunkowań, a w szczególności sytuacji materialnej, rodzinnej podatniczki. Skoncentrowano się wyłącznie na nieudolnie sporządzonym przez podatniczkę wniosku a pominięto okoliczności wynikające z jej oświadczenia złożonego w dniu 19 listopada 2008 r., z którego wynikało, że opiekuje się 12-letnim, niepełnosprawnym wnukiem, że utrzymuje 35-letnią bezrobotna córkę. Rozpoznając skargę na decyzję SKO, Sąd pierwszej instancji dysponował powyższym materiałem dowodowym jak też zaświadczeniem z Powiatowego Urzędu Pracy w L. z dnia 1 czerwca 2009 r. stanowiącym, że Z. Z. (córka podatniczki) jest bezrobotna bez prawa do zasiłku, zaświadczeniem z Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w L., stwierdzającym przyznanie w maju 2009 r. zapomogi pieniężnej na chore dziecko w kwocie 911,70 zł. Powyższe dowody i okoliczności umknęły uwadze organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji a jest rzeczą ewidentna, że konieczność ich rozważenia wynika wprost z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowi przesłankę związaną z ważnym interesem podatnika. Organy podatkowe, czego nie zauważył kontrolujący legalność decyzji Sąd pierwszej instancji, nie odniosły się do trudnej sytuacji rodzinnej podatniczki, opisanej w jej oświadczeniu. W takiej sytuacji organ rozpatrujący wniosek o przyznanie ulg podatkowych nie może ograniczyć się tylko do analizowania stanu majątkowego, bez zbadania, czy wystarcza on na zaspokojenie bieżących i koniecznych potrzeb rodziny, która ze względu na stan zdrowia jej członków są odmienne od potrzeb innych członków społeczeństwa. Ponadto rozpatrując istnienie przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze dyrektywy zawarte w Konstytucji RP. Z art. 68 ust. 3 i art. 69 wynika obowiązek władz publicznych wobec osób niepełnosprawnych, który mieści się w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a który nie może być zawężony do ochrony interesów fiskalnych państwa. Gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że członek rodziny podatniczki jest niepełnosprawny niezbędne jest rozważenie, czy odmowa przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości i w konsekwencji spowodowanie konieczności natychmiastowego uregulowania zaległości wraz z odsetkami nie zagrozi egzystencji rodziny, w tym osoby niepełnosprawnej (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06). W rozpoznawanej sprawie nie zbadano powyższego zagadnienia, zaś w lakonicznym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajął się oceną dokonanych przez podatkowy organ odwoławczy ustaleń mając na względzie przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.