I SA/Rz 44/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009r. spraw ze skarg Okręgu Polskiego Związku Wędkarskiego w P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2008r. nrnr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku rolnym za 2006, 2007, 2008 rok - oddala skargi - Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzjami z dnia [...] grudnia 2008 r., nr: [...],[...],[...] utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr: [...],[...],[...] w przedmiocie określenia Okręgowi Polskiego Związku Wędkarskiego zwanego dalej: OPZW, zobowiązania podatkowego w podatku rolnym: za lata 2006, 2007 oraz 2008 Sąd ustalił, iż OPZW w latach 2006-2008 składając deklaracje na podatek rolny wykazywał posiadanie gospodarstwa rolnego o pow.2,309 ha przeliczeniowego, które to deklaracje Wójt Gminy, w toku wszczętych postępowań podatkowych, uznał za niezgodne ze stanem faktycznym. Na podstawie bowiem umowy dzierżawy z 16 grudnia 1999 r., zawartej z Gminą, OPZW jest dzierżawcą gospodarstwa rolnego o pow. 10,54 ha fizycznych. Umowa ta została zawarta na 10 lat i do dnia dzisiejszego nie została rozwiązana. Wraz z zawarciem umowy przedmiot dzierżawy został wydany dzierżawcy – OPZW i pozostawał w jego posiadaniu także w latach 2006-2008. W § 8 opisanej wyżej umowy dzierżawy zawarto postanowienie, zgodnie z którym dzierżawca, oprócz czynszu, określonego w § 7 umowy, nie jest zobligowany do ponoszenia żadnych dodatkowych ciężarów ani opłat zarówno na rzecz Skarbu Państwa, jak też Zarządu Gminy . OPZW powołując się na brzmienie postanowienia § 8 umowy, nie uwzględnił powierzchni wydzierżawionego gospodarstwa rolnego, wynoszącej 10,54 ha fizycznego, co stanowi 3,382 ha przeliczeniowego, w deklaracjach składanych na podatek rolny za lata 2006-2008. Wójt Gminy, uznał postępowanie podatnika za nieprawidłowe i w związku z tym, decyzjami z dnia [...] sierpnia 2008 r., na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm., powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), określił wysokość zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Odwołania od decyzji Wójta Gminy wniósł OPZW domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił : - naruszenie art. 2 § 4 oraz art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a , art. 3 ust. 2 i art. 6 a ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969, ze zm. – zwanej dalej ustawą o podatku rolnym), - naruszenie § 8 umowy dzierżawy z dnia 16 grudnia 1999 r. W uzasadnieniach wskazał ponadto, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowych sprawach powstał z dniem 1 stycznia 2000 r., w związku z czym, mając na uwadze regulacje art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wszystkie sprawy uległy przedawnieniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzjami z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy, uznając złożone odwołania za nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego wydane w sprawie decyzje nie naruszają przepisów prawa, a podniesione przez odwołującego się zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W niniejszych sprawach OPZW był, na podstawie umowy dzierżawy, posiadaczem zależnym użytków rolnych, położonych w O. k/P., tym samym był z tego tytułu podatnikiem podatku rolnego. Organ wskazał, iż podnoszone przez OPZW okoliczności dotyczące postanowień umowy dzierżawy, a konkretnie jej § 8, traktującego o wyłączeniu w stosunku do dzierżawcy obowiązku ponoszenia opłat na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, za wyjątkiem czynszu, nie mają wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, ponieważ obowiązku podatkowego nie można wyłączyć na podstawie umowy cywilnoprawnej. Skargę na powyższe decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego złożył OPZW zarzucając tym rozstrzygnięciom: - naruszenie art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym poprzez przyjęcie, że OPZW jest posiadaczem gospodarstwa rolnego, prowadzącym działalność rolniczą, podlegającą opodatkowaniu, w związku z umową dzierżawy z dnia 16 grudnia 1999 r. części zbiornika wodnego w O.. - naruszenie art. 2 § 4, art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasady, że przepisów ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, a także uznanie, że zobowiązanie powstało pomimo, że decyzja ustalająca jego wysokość została doręczona po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. roku 2000, - art. 693 § i art. 702 kodeksu cywilnego, poprzez pominięcie zasad określonych tymi przepisami, dotyczących umowy dzierżawy i zobowiązań z niej wynikających, - naruszenie umowy na wędkarskie korzystanie z wód zbiornika, poprzez nieuwzględnienie jej uregulowań, - naruszenie art. 7, art. 8, art. 9 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie interesu skarżącego – jako sportowej organizacji społecznej oraz naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej, w sytuacji, w której stroną umowy była gmina, a której obowiązkiem było poinformowanie OPZW o wszystkich okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie zakresu praw i obowiązków. Na tej postawie skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jego oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. W niniejszych sprawach, będących przedmiotem kontroli Sądu, poczynione ustalenia faktyczne są bezsporne, ponieważ zarówno organy podatkowe, jak i skarżący nie kwestionują okoliczności związanych z zawarciem i wykonaniem umowy dzierżawy. Różnice dotyczą jedynie oceny skutków tejże umowy, rozpatrywanych z punku widzenia prawa podatkowego oraz wpływu cywilnoprawnych postanowień umownych na kwestie prawnopodatkowe. Mając na uwadze uregulowania ustawy o podatku rolnym należy stwierdzić, iż bez wątpienia OPZW był podatnikiem podatku rolnego z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego położonego w O. k/P. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatku rolnym podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Skarżący w niniejszych sprawach, na podstawie umowy dzierżawy z 16 grudnia 1999 r., był posiadaczem wyżej opisanego gospodarstwa rolnego. Na mocy jej postanowień władał nieruchomością, wchodzącą w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, a stanowiącą własność jednostki samorządu terytorialnego – Gminy. Jego władztwo nad nieruchomością miało charter posiadania zależnego, jako że opierało się na obligacyjnym stosunku prawnym zawartym z właścicielem. Mając na uwadze powyższe okoliczności nie sposób zakwestionować faktu, iż w związku z tym OPZW był podatnikiem podatku rolnego, zobowiązanym do uiszczenia wszelkich świadczeń publicznoprawnych, związanych z posiadanym gospodarstwem. Obowiązek ponoszenia ciężarów publicznoprawnych wynika z przepisów prawa publicznego rangi ustawowej, co znajduje umocowanie w także w Konstytucji, w szczególności w brzmieniu jej art. 217, a organ realizujący te normy, poza wypadkami wskazanymi wyraźnie w przepisach i realizowanych w odpowiednim trybie, chodzi tu przede wszystkim o różnego rodzaju ulgi podatkowe w rozumieniu art. 67 a – art. 67 c Ordynacji podatkowej, pozbawiony jest swobody w ich stosowaniu. Przepisy te mają więc wyraźnie imperatywny charakter, który w zestawieniu z obowiązującą organy podatkowe zasada praworządności, wyartykułowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowi jednoznaczny nakaz skierowany do tych organów. Na złagodzenie tego rygoru nie ma także wpływu okoliczność, iż dany podatek stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego. Skarżący kwestionuje głównie spoczywający na nim obowiązek zapłaty podatku, powołując się na brzmienie § 8 umowy dzierżawy, z którego wynika, że był on zobowiązany jedynie do opłacania czynszu. Zarzut ten jednak nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wspomniana umowa dotyczy stosunku cywilnoprawnego pomiędzy OPZW a Gminą i nie wywiera skutków w sferze prawa publicznego, a konkretnie prawa podatkowego. W tym miejscu należy zauważyć, że umowa dzierżawy, jako umowa nazwana, a także okoliczności związane z jej wykonaniem zostały uregulowane w kodeksie cywilnym, który w art. 1 stanowi, iż kodeks ten reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Cechą charakterystyczna stosunku cywilnoprawnego, z punktu widzenia metody regulacji stosunków prawnych, jest równość jego podmiotów oraz brak nadrzędności jednego z nich, której przejawem byłoby stosowanie środków o charakterze władczym. Tymczasem obowiązek podatkowy i następnie jego konkretyzacja w postaci zobowiązania podatkowego nie są instytucjami o charakterze cywilnoprawnym, lecz wywodzą się z prawa publicznego, kształtującego stosunki administracyjnoprawne, cechujące się nadrzędnością jednego z podmiotów, korzystającego ze swego imperium. Bez znaczenia w tym wypadku pozostaje fakt, iż ten sam organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego – Zarząd Gminy, a następnie Wójt Gminy – występuje jednocześnie w charakterze organu podatkowego i przedstawiciela strony umowy cywilnoprawnej. Należy bowiem wyróżnić tutaj wyraźnie dwie sfery działania organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, jedną, w której podmiot ten działa w charakterze przyznanego mu imperium i drugiego, kiedy występuje jako organ realizujący swoje uprawnienia w zakresie dominium, jako organ osoby prawnej. Na konieczność rozróżnienia władztwa publicznego (imperium) i właścicielskiego (dominium) zwrócił uwagę Sąd Najwyższy między innymi w uchwale składu 7 sędziów z dnia 21 września 1993 r. III CZP 72/93 (OSNCP 1994/3 poz. 49). Poza tym, jak to już wyżej podkreślono, nie sposób zaakceptować poglądu dopuszczającego wzajemne przenikanie się instytucji cywilnoprawnych i administracyjnoprawnych w stopniu pozwalającym na wybiórcze przenoszenie skutków z nich wynikających na grunt innego stosunku prawnego. Obowiązek podatkowy nie jest więc długiem w rozumieniu prawa cywilnego, a tym samym nie jest możliwe zwolnienie z niego na podstawie postanowień umownych, uzgodnionych i przyjętych przez strony stosunku cywilnoprawnego, tj. wierzyciela i dłużnika. Słuszne jest więc stanowisko SKO, iż umowa cywilnoprawna nie może wpływać na kształtowanie i realizację obowiązku podatkowego. Pomimo, iż jej stroną była jednostka samorządu terytorialnego, na której rzecz uiszczany jest podatek rolny to nie sposób przyjąć, iż dysponowała ona jakąkolwiek swobodą w jego modyfikowaniu na podstawie umowy. Umowa taka, rodząca jedynie skutki obligacyjne pomiędzy jej stronami, odnosi się jedynie do stosunków cywilnoprawnych, których ocena, realizacja i kwestionowanie możliwe jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa cywilnego. Także dochodzenie wszelkich roszczeń, między innymi wynikających z zawartych umów, może mieć miejsce jedynie przed sądem powszechnym, właściwym w tychże sprawach. Realizacja tych celów natomiast w żadnym razie nie może nastąpić w postępowaniu podatkowym. Tak więc za nieuzasadnione należy uznać ponoszone przez skarżącego naruszenia przepisów kodeksu cywilnego, albowiem nie odnoszą się one materii będącej przedmiotem niniejszych spraw podatkowych. Nie znajdują również uzasadnionych podstaw podnoszone przez OPZW zarzuty odnośnie naruszenia art. 7, art. 8, art. 9 k.p.a. Ustosunkowując się do tej kwestii na wstępie należy zaznaczyć, iż postępowania podatkowe prowadzone są na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a k.p.a. znajduje do nich zastosowanie jedynie fragmentaryczne, w sytuacjach nieuregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 92, poz. 1062 oraz z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII, które to regulacje dotyczą do udziału prokuratora oraz postępowania dotyczącego skarg i wniosków. Stan taki trwa od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. co do zasady, od dnia 1 stycznia 1998 r., chociaż niektóre przepisy Ordynacji podatkowej obowiązują od 13 listopada 1997 r. Skarżący tymczasem kwestionując prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych podnosi na przemian uchybienia przepisów obu tych ustaw. Jest to swego rodzaju sprzeczność przytaczanej argumentacji, a zarazem niekonsekwencja skarżącego. Mając jednak na uwadze brzmienie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a./ , zgodnie z którym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, opisana wyżej nieścisłość nie może wpłynąć na zakres kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu. Wskazane przez skarżącego przepisy k.p.a., dotyczące zasady praworządności, prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania obywateli i informowania stron, znajdują swoje odpowiedniki w Ordynacji podatkowej. Są to odpowiednio: art. 120, art. 122, art. 121, art. 124 tej ustawy, jednakże Sąd, analizując zaskarżone decyzje pod kątem powołanych przepisów nie dopatrzył się naruszeń ich dyspozycji, a tym samym wyinterpretowanych na ich podstawie zasad postępowania podatkowego. Należy bowiem stwierdzić, iż także w tym wypadku skarżący próbuje przenieść cywilnoprawne skutki dokonanych czynności prawnych na grunt stosunków prawnopodatkowych co, jak to już wyżej wykazano, nie może zasługiwać na akceptację. Nie zasługuje na uwzględnienie także kolejny zarzut skargi, a mianowicie nieuwzględnienie interesu skarżącego, jak sportowej organizacji społecznej. Uprzywilejowanie takie nie wynika bowiem z żadnego przepisu, który przyznawał by takiej organizacji jakieś szczegółowe uprawnienia czy ulgi, a w tej sytuacji nie jest możliwe jej szczególne potraktowanie, wobec zasady równości wobec prawa wszystkich podmiotów, wynikającej z przepisów Konstytucji. Nie sposób podzielić również poglądów skarżącego odnoszących się do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych OPZW z tytułu podatku rolnego za lata 2006-2008. Ustosunkowując się do tej kwestii już na wstępie należy podkreślić, iż błędne jest stanowisko skarżącego, że obowiązek podatkowy w niniejszych sprawach, dotyczących zobowiązań podatkowych za lata 2006-2008 powstał z dniem 1 stycznia 2000 r., tj. od pierwszego miesiąca kalendarzowego, następującego po zawarciu umowy dzierżawy. Z dniem 1 stycznia 2000 r. powstał bowiem obowiązek podatkowy jedynie za ten rok, natomiast w niniejszych sprawach obowiązek podatkowy w stosunku do każdego kolejnego roku podatkowego powstał niezależnie, wraz z jego rozpoczęciem. Jak wynika z brzmienia art. 6 ustawy o podatku rolnym podatek ten jest naliczany corocznie, a okres jednego roku kalendarzowego stanowi okres rozliczeniowy tego podatku – rok podatkowy. Mając na uwadze, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego (zawarcie umowy dzierżawy i objęcie nieruchomości w posiadanie przez wydzierżawiającego) nastąpiło przed rozpoczęciem konkretnego roku podatkowego, chodzi tu o lata 2006 - 2008, to należy stwierdzić, że powstanie tego obowiązku w każdym z tych lat nastąpiło wraz z ich rozpoczęciem. Przedstawiona konstatacja stanowi podstawę do obliczenia terminów przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, co ma miejsce w przypadku podatnika podatku rolnego, innego niż osoba fizyczna, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego nie można mówić o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za lata 2006 – 2008 gdyż oczywistym jest, że od terminu płatności podatku za każdy z wymienionych lat nie upłynął wymagany pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania. Nie możliwe jest zatem uwzględnienie zarzutów skarżącego w tym przedmiocie. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.