I SA/Bd 240/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. R. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 23 września 2008 r. w kwocie 2.777 zł na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia w sprawie: S. R. jest biegłym sądowym z dziedziny kryminalistycznych badań dokumentów. W 2005 r. zarejestrował się w [...] Urzędzie Skarbowym w B. jako osoba fizyczna będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, składał deklaracje VAT-7 i wpłacał należny podatek. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii opodatkowania wykonywanych czynności podatkiem od towarów i usług, po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji, wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Na podstawie wyroku Sądu z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 831/06 Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], w której orzekł, iż wykonując jako biegły sądowy badania i sporządzając ekspertyzy kryminalistyczne na zlecenia organów procesowych, podatnik nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym S. R. pismem z dnia 05 sierpnia 2007 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o wyrejestrowanie go jako podatnika VAT domagając się przy tym zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za lata 2005-2007 oraz o udzielenie informacji na temat rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z uzyskanego w ten sposób dochodu. Organ podatkowy dokonał zwrotu w 2007 r. wpłaconego nienależnie podatku. W dniu [...] r. S. R. zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia zwróconej kwoty nienależnie wpłaconego podatku od towarów i usług. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zaliczenia zwróconej kwoty do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i rozliczenia tej kwoty w zeznaniu rocznym za prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego stanowisko wnioskodawcy, według którego zwrot podatku VAT za lata 2005-2007 podlega rozliczeniu w zeznaniu PIT-37 za 2007 r., organ uznał za nieprawidłowe. W dniu [...] r. S. R. wspólnie z małżonką E. R. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r. wraz z wyjaśnieniem przyczyny korekty. Złożenie korekty skutkowało podwyższeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. o kwotę 2.777 zł. Powyższą kwotę podatnik wpłacił w dniu [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał zaliczenia powyższej kwoty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w tym kwoty 2.142,15 zł na poczet należność głównej i kwoty 634,85 zł na poczet odsetek za zwłokę. Pismem z dnia [...] r. strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zdaniem podatnika, naliczenie odsetek od należnego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r. od dnia 01 maja 2006 r. jest bezpodstawne, bowiem zwrot nienależnie wpłaconego podatku od towarów i usług dotyczącego 2005 r. nastąpił dopiero w 2007 r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonał wpłaty na podstawie korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r., w której skorygowano przychód z działalności wykonywanej osobiście, co skutkowało zmianą wysokości należnego podatku za rok 2005 r. W piśmie wyjaśniającym z dnia [...] r. S. R. wskazał, że przyczyną złożenia korekty była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...]. Zgodnie z treścią tego orzeczenia zwrócone kwoty podatku od towarów i usług powinny zostać opodatkowane za ten rok podatkowy, w którym powstał przychód z tytułu wykonywania czynności biegłego sądowego. Składając zatem, wspólnie z małżonką, zeznanie korygujące za 2005 r. strona podzieliła stanowisko organu wyrażone w powyższej interpretacji, a tym samym uznała, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok podatkowy jest wyższe od zobowiązania wykazanego w zeznaniu rocznym PIT-37 złożonym w dniu [...] r. o kwotę 2.777 zł. Termin do wpłaty należnego podatku za rok podatkowy 2005 r. minął z dniem 02 maja 2006 r. Bezspornym zatem jest w niniejszej sprawie, że od dnia następnego po upływie tego terminu kwota 2.777 zł stanowiła zaległość podatkową, organ podatkowy zobligowany był więc do naliczenia odsetek za zwłokę od wyżej wymienionej kwoty, począwszy od pierwszego dnia po upływie terminu do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., tj. od dnia 03 maja 2006 r. do dnia 23 września 2008 r. włącznie. Na postanowienie organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 89, poz. 60 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że składając w dniu 30 marca 2006 r. zeznanie roczne PIT-37 za 2005 r. nie mógł wykazać kwoty wymienionej w korekcie zeznania z dnia 23 września 2008 r., ponieważ w 2005 r. nie była ona jeszcze częścią osiągniętego dochodu, ale stanowiła podatek od towarów i usług odprowadzony zgodnie z obowiązującą ówcześnie interpretacją prawa. O obowiązku rozliczania podatku VAT zadecydował Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., który postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] nałożył na stronę obowiązek zarejestrowania się jako podatnika tego podatku. Strona podniosła, że rozstrzygnięcie sporu dotyczącego konieczności odprowadzania podatku od towarów i usług nastąpiło dopiero w 2007 r. i dopiero wówczas organ zwrócił kwotę nienależnie wpłacanego podatku VAT za lata 2005-2007, która stała się częścią osiągniętego dochodu. W konsekwencji otrzymanej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...], strona złożyła korektę zeznania rocznego za 2005 r. Podatnik podkreślił, że w trakcie trwania sporu działał zgodnie z obowiązującym prawem, tj. wydawanymi przez organy podatkowe interpretacjami prawa. Nie uchybił żadnym procedurom, w tym także dotyczącym prawidłowego, według aktualnych wówczas interpretacji organów podatkowych, odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych będących podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że zgodnie z obowiązującym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej prawem jako podatnik ma obowiązek stosowania się do wydawanych interpretacji. W ocenie skarżącego, nie do zaakceptowania jest stanowisko, zgodnie z którym na stronę zostaje nałożony obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy korekta zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. spowodowana była nie z winy podatnika, lecz jest konsekwencją orzeczeń wydawanych przez organy podatkowe. Nałożenie na stronę obowiązku zapłaty odsetek jest jej zdaniem jest krzywdzące i niesprawiedliwe oraz narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, organ wskazał, że art. 67a § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi o możliwości umorzenia zaległości podatkowej na wniosek podatnika, a taka okoliczność w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Przywołany zatem przez skarżącego przepis nie ma zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonawszy oceny w ramach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz art. 134 § 1 i art. 135 tej ustawy, WSA uznał, że skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest to, czy podatnik w zaistniałym stanie faktycznym miał obowiązek zapłaty odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Organ uznał, że w stanie faktycznym wystąpiła sytuacja, gdzie podatnik uiszczając podatek dochodowy za 2005r., w dniu 23 września 2008r., miał obowiązek zapłaty odsetek za ten okres – konsekwentnie tak też wpłata powinna być zaliczona, stosownie do art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązek zapłaty odsetek należy rozpatrywać w kategorii skutku negatywnego zachowań podatnika. W polskim systemie prawa podatkowego istnieje konstrukcja prawna, która chroni podmioty prawa przed tego typu skutkami i chcąc obciążyć podatnika, organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek sprawdzenia, czy w danym stanie faktycznym tego typu ochrona nie występuje. Najdalej idącą ochroną jest ta, jaką daje interpretacja wydana w trybie ordynacji podatkowej. WSA w swej ocenie stanęło na stanowisku, że skoro interpretacja prawa podatkowego stanowi przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań faktycznych lub prawnych, kształtujących stan faktyczny, to ochrona podatnika wynikających z tych działań, opartych na zaufaniu do Ministra Finansów czy organu podatkowego dokonującego tych interpretacji, musi być pełna (por. R. Mastalski, Ochrona prawna podmiotu stosującego się do interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów, Jurysdykcja podatkowa z 2007r., Nr 2, s. 8). W sprawie, podatnik działał zabezpieczony kilkoma tego typu aktami, które jednak nie zostały wzięte przez organ pod uwagę, chociaż trudno odmówić im wpływu na ocenę jego sytuacji również w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązań. Przede wszystkim, niedobory w rozliczeniu podatku dochodowego wynikały z braku uwzględnienia w przychodzie kwot uzyskanych przez podatnika ze zwrotu z urzędu skarbowego, co z kolei było ściśle powiązane z oceną czy miał on obowiązek odprowadzenia ich do budżetu państwa jako podatek VAT. Podatnik rozliczył w terminie do 30 kwietnia 2006r. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. posiadając w tym czasie decyzję z [...]r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w B. zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r., jednakże w konsekwencji z obu wynikało, że podatnik miał obowiązek rozliczać swe czynności biegłego w ramach podatku VAT. Kwoty ostatecznie uznane za przychód podatnika, zostały w interpretacji uznane za nie będące przychodem. Orzeczenia te były interpretacjami, które stosownie do art. 14c op w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r., podlegały takim rygorom, iż zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także:1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 2 ) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; 3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Zapis ten oznacza, że jakiekolwiek pogorszenie sytuacji podatnika stosującego się do tejże interpretacji w stosunku do sytuacji gdyby nie stosował się do niej, jest niedopuszczalne. Przy czym zawężenie nie szkodzenia do sytuacji wymienionych w zdaniu drugim byłoby sprzeczne z tym przepisem, gdyż powodowałoby, że zdanie pierwsze stałoby się zapisem martwym, a taka wykładnia nie jest poprawna. Zatem okoliczność działania podatnika w zgodzie z interpretacją podatkową była istotna z punktu widzenia obowiązków organu. Wprawdzie organ odwoławczy działając w ramach art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 op, przyznał rację organowi instancji pierwszej, który dodatkowo argumentował, że "zgodnie z art. 14k § 1 i § 3 op, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu spraw podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem składając korektę PIT-37 za 2005 r. zastosował się Pan wprawdzie do interpretacji indywidualnej, jednak interpretacja ta nie została uchylona ani zmieniona, wobec czego przepisy w/w art. 14k Ordynacji podatkowej i nie naliczanie odsetek za zwłokę w związku z w/w interpretacją, nie mają w tym przypadku zastosowania." (k. 84 akt administracyjnych). Jednakże zgodnie z art. 14k § 1 i 3 op, "zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę." Zatem już na wstępie należy zauważyć, że nie jest zrozumiałym wywód poczyniony co do uzależnienia stosowania w sprawie tego przepisu od tego czy interpretację zmieniono bądź uchylono. Takiej zależności nie można wywieść z treści przywołanego przepisu. Poza tym stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1590), skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, co oznacza, że wywód ten jest nie tylko oderwany od brzmienia samego przepisu ale również nie przystaje do interpretacji sprzed 1 lipca 2007r. Idąc dalej, stosownie do art. 14b § 2 i § 3 op w brzmieniu obowiązującym w tamtym okresie, interpretacja z [...]r. wiązała od chwili jej doręczenia do chwili doręczenia interpretacji z [...]r. Stosownie do niej pewna część wpływów należała się Skarbowi Państwa z tytułu VAT, czyli nie była opodatkowana PDF. Zatem regulując sprawy podatkowe związane ze swymi czynnościami biegłego, w ten sposób, że określone kwoty wpłacał jako VAT, skarżący stosownie do art. 14c op nie mógł ponosić z tego tytułu szkody. Z drugiej strony takie działanie było prawidłowe w świetle uchwały NSA z 12 stycznia 2009r., I FPS 3/08. Nie bez znaczenia pozostaje to, że deklarując po terminie kwoty do opodatkowania PDF, skarżący działał w zaufaniu do kolejnej interpretacji indywidualnej, z [...]r. W granicach sprawy faktem jedynie pozostaje, że podatnik zadeklarował wyższy podatek dochodowy i różnicę uiścił. Jednakże obciążenie go odsetkami jest elementem orzeczenia kontrolowanego obecnie i jako takie jest nieprawidłowe. Jak wskazano, zapłata odsetek z tytułu zaległości podatkowej jest ze szkodą dla płacącego i gdy obowiązek ten pozostaje w związku z interpretacją, należy go wyłączyć, gdyż w przeciwnym razie naruszone zostałyby zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego wyrażone w cyt. art. 14c op. Jeśli podatnik wpłaca należność z opóźnieniem, gdyż takie działanie dyktuje mu interpretacja podatkowa, to nie może być mowy o obowiązku zapłaty odsetek. W sprawie, biegły zarówno nie deklarował w 2006r. jak i deklarował i wpłacił kwotę w 2008r. działając w zgodzie z wiążącymi interpretacjami. Odczytanie art. 53 § 1 i art. 55 § 2 op w oderwaniu od modyfikatora jakim w tym wypadku pozostaje art. 14 c op w przywołanym brzmieniu spowodowało, że organ naruszył dwa pierwsze przepisy przez błędną ich wykładnię, trzeci poprzez niezastosowanie, co z kolei spowodowało, że błędnie ustalił okoliczności faktyczne istotne i nie dokonał i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czym z kolei naruszył art. 187 § 1 op, a to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy te muszą być wyeliminowane w ponownym postępowaniu. Dodatkowo organ podatkowy powinien dokładnie ustalić kto – czy sam skarżący, jak to oznaczono w orzeczeniu pierwszej instancji, czy małżonkowie, jak oznaczono w instancji drugiej, pozostaje stroną postępowania. W odniesienie do żądania uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 67 a § 1 i 2 op, WSA wskazuje, że nie daje on takiej możliwości. Powołany przepis nie przystaje w żaden sposób do żądania, gdyż jest przepisem prawa materialnego, poza tym WSA uchyla zaskarżone orzeczenie na podstawi art. 145 p.p.s.a. Błąd skarżącego jednak nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż zgodnie z wcześniej wymienionym art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. H. Adamczewska – Wasilewicz D. Dudra M. Łent