III SA/Wa 75/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę 1. Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., jako organ egzekucyjny, prowadził wobec D.K. (dalej: Strona lub Skarżący) postępowanie egzekucyjne. Tytułem tym objęto należności pieniężne wynikające z decyzji z dnia [...] maja 2007 r., którą orzeczono o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe spółki z o.o. E. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. Strona zgłosiła organowi egzekucyjnemu zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zarzucając: 1) błąd co do osoby zobowiązanego, gdyż zobowiązanie wykazane w tytule wykonawczym doręczonym Stronie w dniu 2 stycznia 2008 r. obejmuje podatek dochodowy od osób prawnych, które jest zobowiązaniem spółki z o.o. E. w likwidacji a nie osoby fizycznej – D. K.; 2) zaniechanie doręczenia pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, bowiem wbrew informacji zawartej w tytule wykonawczym upomnienie takie nie zostało doręczone Stronie w dniu 3 listopada 2007 r.; 3) nieistnienie obowiązku określonego w tytule wykonawczym, gdyż Strona przestała być członkiem zarządu spółki z o.o. E. w likwidacji i zbyła jej udziały; 4) zaniechanie poinformowania Strony o jakimkolwiek postępowaniu, które dotyczyłoby jej odpowiedzialności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, wyrażające się w braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie oraz doręczenia decyzji wydanej w jego toku, przez co Strona została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich praw. 3. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając w charakterze wierzyciela, uznał: - zarzuty z pkt 1-3 za niezasadne, gdyż Strona była członkiem zarządu (wiceprezesem) w okresie, za który spółka z o.o. E. w likwidacji posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, a wobec bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki, orzeczono o odpowiedzialności Strony za powstałe zaległości; ponadto, do Strony zostało skierowane upomnienie, które było awizowane przez urząd pocztowy, a następnie zwrócone z uwagi na nie podjęcie w terminie, co skutkowało uznaniem przesyłki za doręczoną w trybie zastępczym z upływem 14 dniowego okresu jej przechowywania w placówce pocztowej, tj. w dniu 3 listopada 2007 r., - zarzut z pkt 4 jako niedopuszczalny, bowiem podnoszone w nim okoliczności są przedmiotem rozpatrywania w odrębnie prowadzonym postępowaniu podatkowym. 4. W zażaleniu z dnia [...] marca 2008 r. Strona podnosiła, że: - postanowienie zostało oparte na błędnej podstawie prawnej, gdyż powołano w niej art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: u.p.e.a., które to przepisy nie istnieją, - naruszony został art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej: K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez brak pouczenia co do prawa wniesienia zażalenia na wydane postanowienie, - naruszone zostały przepisy art. 40 i art. 44 K.p.a. przez błędne doręczenie Stronie upomnienia, gdyż wskazane przez wierzyciela okoliczności (informacja o awizowaniu przesyłki i zwrocie z powodu jej nie podjęcia w terminie) nie czyniły zadość warunkom przewidzianym w tych przepisach dla doręczenia zastępczego, a ponadto przesyłka była wysłana na adres, który nie był adresem mieszkania Strony, - nierozpatrzono pozostałych zarzutów, bowiem za ich rozpatrzenie nie można uznać omówienia zasad odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] lutego 2008 r. Za zasadny uznał zarzut zażalenia dotyczący powołania w postanowieniu błędnej podstawy prawnej, bowiem podstawą orzekania dla wierzyciela był art. 34 § 1 oraz § 2 u.p.e.a. i na zastosowanie tych przepisów wskazuje treść postanowienia. Zdaniem Dyrektora IS przywołanie art. 33 zamiast art. 34 nastąpiło w wyniku omyłki pisarskiej. Podobnie, zarzut braku pouczenia o środku zaskarżenia i sposobie jego wniesienia był zasadny, aczkolwiek brak ten nie przeszkodził Stronie w możliwości zaskarżenia postanowienia w drodze zażalenia. Dyrektor IS uznał także, iż wierzyciel rozpatrzył wszystkie postawione przez Stronę zarzuty, dając temu wyraz w sentencji i motywach postanowienia. W kwestii doręczenia upomnienia stwierdził, iż mimo niedostatecznie szczegółowego przedstawienia w postanowieniu okoliczności zwianych z uznaniem przesyłki za doręczoną w trybie zastępczym, doręczenie takie było skuteczne. Przywołując przepisy regulujące doręczanie pism drogą pocztową, wskazał, że: na kopercie widnieje data 16.10.2007 r. jako data, w której pozostawiono przesyłkę na okres 7 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym; na stronie drugiej koperty doręczyciel podkreślił tę informację ze wskazaniem daty doręczenia; dodatkowo na stronie pierwszej koperty znajduje się również data 16 października 2007 r. z adnotacją doręczyciela "awizowano dnia", pieczątka urzędu pocztowego "awizowano powtórnie" z wpisaną datą powtórnego awizowania oraz z podpisem doręczającego, a także adnotacja placówki pocztowej z jakiego powodu zwraca przesyłkę "zwrot nie podjęto w terminie" opatrzona odciskiem pieczęci z datą 3 listopada 2007 r. (w tej dacie urząd pocztowy zwrócił nieodebraną przesyłkę); z kolei na dowodzie doręczenia (zwrotnym potwierdzeniu odbioru) zaświadczono, że doręczyciel nie zastał adresata w domu, że zawiadomienie o umieszczeniu przesyłki w urzędzie pocztowym umieszczono w należącej do adresata skrzynce na korespondencję oraz, że przesyłki tej nie podjęto w terminie. Dyrektor IS podkreślił, że wszystkie informacje zawarte w dowodzie doręczenia pochodziły od właściwego urzędu pocztowego, a dowód ten był skierowany nie do Strony lecz do Urzędu Skarbowego W. W tej sytuacji należy uznać, że informując ten Urząd o zawiadomieniu adresata o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, urząd pocztowy zaświadczył, że zostało dokonane zawiadomienie zgodnie z obowiązującymi przepisami (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2001 r., sygn. akt III RN 70/2000). Wobec powyższego Dyrektor IS uznał, że doręczenie zastępcze upomnienia miało miejsce w dniu 30 października 2007 r., a nie jak wskazał wierzyciel w dniu 3 listopada 2007 r. Zdaniem Dyrektora IS także zarzuty egzekucyjne dotyczące błędu co do osoby zobowiązanego oraz nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nie były zasadne. Egzekucja dotyczyła bowiem obowiązku ciążącego na Stronie w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2007 r. o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. E. w likwidacji w podatku dochodowym od osób prawnych powstałe w okresie, gdy Strona pełniła funkcję członka zarządu tej spółki, a decyzja ta stała się ostateczna i obowiązek z niej wynikający jest wymagalny. W kwestii zarzutu Strony dotyczącego nieinformowania o postępowaniu dotyczącym jej odpowiedzialności w podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor IS stwierdził, iż zarzut taki jest niedopuszczalny nie z powodu wskazanego przez wierzyciela, lecz z tej przyczyny, że nie mieści się w katalogu przesłanek stanowiących zarzuty, zawartym w art. 33 u.p.e.a. Reasumując, Dyrektor IS uznał, że naruszenia prawa wyżej omówione nie miały wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez wierzyciela, a tym samym należało postanowienie przez niego wydane utrzymać w mocy. 6. W skardze z dnia 12 grudnia 2008 r. Skarżący, wywodząc w sposób zbieżny z zażaleniem, zarzucił naruszenie: - art. 124 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez uznanie, że naruszenie prawa w postaci wskazania błędnej podstawy prawnej postanowienia z dnia [...] lutego 2008 r. oraz braku pouczenia co do prawa wniesienia zażalenia na to postanowienie nie uzasadniały jego uchylenia, - art. 40 i art. 44 K.p.a. przez niestwierdzenie błędnego doręczenie Stronie upomnienia; - art. 124 § 2 w związku z art. 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że wszystkie zarzuty zgłoszone przez Stronę w piśmie z dnia [...] stycznia 2008 r. zostały rozpatrzone. W oparciu o tak postawione zarzuty wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora IS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący dodatkowo wskazał, iż od początku 2007 r. do Świąt Bożego Narodzenia nie zamieszkiwał pod adresem [...] w P. Przebywał tam wyłącznie okazjonalnie, a żona mieszkająca pod tym adresem nie odbierała korespondencji do niego kierowanej i nie informowała go o nadejściu takich przesyłek. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Nadto zauważył, iż adresem rejestracyjnym zgłoszonym przez Stronę do urzędu skarbowego jako adres zamieszkania był ww. adres, a urząd nie dysponował innym adresem Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty w niej zawarte były chybione. I. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). II. Badając sprawę w ramach powyższych przepisów Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora IS z dnia [...] listopada 2008 r. III. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej podane zostały postanowienia zawierające stanowisko wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Artykuł 33 u.p.e.a. stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Natomiast według art. 34 u.p.e.a.: zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (§ 1); jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1a); na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2). Z kolei art. 17 § 1 u.p.e.a. przewiduje, że o ile przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli ustawa ta lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Ponadto, w myśl art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o ile przepisy ww. ustawy nie stanowią inaczej. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że przed rozpatrzeniem zarzutów przez organ egzekucyjny, stanowisko w tym zakresie zajmuje wierzyciel. Wypowiedź wierzyciela następuje w formie postanowienia. Podstawa prawna statuująca taką formę zajęcia stanowiska przez wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów zawarta jest w art. 17 § 1 w związku z art. 34 § 1 u.p.e.a. Potwierdza ją art. 34 § 2 u.p.e.a., który ściśle rzecz ujmując stanowi podstawę do zaskarżenia takiego postanowienia. IV. W ocenie Sądu Dyrektor IS prawidłowo uznał, że stwierdzone przez niego uchybienia prawne popełnione przez Naczelnika US nie dawały podstaw do uchylenia postanowienia z dnia [...] lutego 2008 r. W rozpoznanej sprawie wierzycielem był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. i on wydał postanowienie z dnia [...] lutego 2008 r. Wydał je po uprzednim otrzymaniu od organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego (wniosek z dnia [...] stycznia 2008 r.). W podstawie prawnej tego postanowienia powinien zatem zostać powołany obok art. 17 § 1, który w niej wskazano, także art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a. Przywołanie w niej "art. 33 § 1 i 2" mogło więc zostać ocenione przez Dyrektora IS jako oczywisty błąd wierzyciela. Jak trafnie bowiem zauważył Skarżący w art. 33 u.p.e.a. nie ma jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów. W takiej sytuacji Dyrektor IS był więc uprawniony i obowiązany zarazem do usunięcia tej nieprawidłowości przez wskazanie w swym postanowieniu właściwych przepisów. Tego typu wada nie uprawniała go natomiast do uchylenia postanowienia z dnia [...] lutego 2008 r., gdyż nie miała wpływu na podjęte przez wierzyciela rozstrzygnięcie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Analogicznie również należało ocenić uchybienie w postanowieniu wierzyciela w postaci braku pouczenia o trybie i sposobie jego zaskarżenia. Strona mogła bowiem albo skorzystać z żądania uzupełnienia postanowienia w tym zakresie według właściwych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, co miałoby wpływ na termin jego zaskarżalności, albo od razu zaskarżyć postanowienie w drodze zażalenia. Brak bowiem pouczenia nie oznaczał braku zaskarżalności postanowienia, lecz stanowił okoliczność, która nie mogła szkodzić Stronie. Skoro więc Strona wybrała zaskarżenie postanowienia z dnia [...] lutego 2008 r. w terminie 7 dni od daty jego otrzymania, to stwierdzone uchybienie nie wywołało negatywnych dla niej skutków. W konsekwencji nie mogło prowadzić do uchyleniem wskazanego postanowienia przez Dyrektora IS z powodu opisywanego braku. V. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie z dnia [...] listopada 2008 r. nie naruszało także prawa w zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych i oceny prawnej wyrażonej w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Prawidłowa była ocena dotycząca skutecznego doręczenia upomnienia w trybie zastępczym. Dopełniono bowiem wszystkich wymogów, jakie były niezbędne do tego, aby doręczenie w tym trybie uznać za właściwe. Oceniając tę kwestię należało zwrócić uwagę, że instytucja doręczenia zastępczego została uregulowana w art. 44 K.p.a., który stosowany jest w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z art. 44 K.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma przez pocztę w sposób wskazany w art. 42 i 43 (tj. doręczenia w mieszkaniu, miejscu pracy, lokalu organu administracji publicznej, w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie lub za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, którzy podjęliby się oddania pisma adresatowi), poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1 pkt 1). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). Z kolei w przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości jej odbioru w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia (§ 3). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Dodać należy, że w kwestii doręczania przesyłek pocztowych odpowiednie zastosowanie znajdują również przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.). Zgodnie z art. 26 ust. 1 Prawa pocztowego przesyłkę doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym w przesyłce. Jeśli przesyłki nie można doręczyć adresatowi, operator (przedsiębiorca uprawniony do wykonywania działalności pocztowej) zwraca ją nadawcy (art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy). Z kolei według § 14 ww. rozporządzenia jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej (przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru) stwierdzi nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, zawiadomienie o próbie doręczenia wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka jest przechowywana, operator pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a przesyłkę niepodjętą w terminie 14 dni zwraca się do nadawcy (§ 38 ust. 5 ww. rozporządzenia). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor IS wskazał, jakie istotne dane i informacje zostały umieszczone na kopercie oraz potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej upomnienie (przytoczono je wyżej). Zdaniem Sądu dawały one wystarczającą podstawę faktyczną do tego, aby uznać, iż spełnione zostały przytoczone wyżej wymogi prawne związane z doręczeniem zastępczym. Adresat został zawiadomiony o nadejściu przesyłki i możliwości jej odbioru w miejscu i czasie wskazanym przez doręczyciela. Brak odbioru przesyłki wywołał zatem skutek w postaci uznania jej za doręczoną z upływem 14 dni od daty jej pozostawienia w placówce pocztowej. Odnośnie do twierdzeń Skarżącego dotyczących kierowania upomnienia na adres nie będący jego miejscem zamieszkania należało zauważyć, że skoro urząd nie dysponował innym adresem Strony, a adres na który kierowano przesyłkę był zgodny z adresem zamieszkania przez nią podanym w ramach zgłoszenia rejestracyjnego do tegoż urzędu, to zastrzeżenia Skarżącego nie były uprawnione. Wspomnieć bowiem trzeba, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 2681) podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni, od dnia w którym nastąpiła zmiana danych. Jeśli więc zmianie ulega adres zamieszkania podatnika, to ma on obowiązek poinformować o tym właściwy urząd skarbowy. Niezależnie od powyższego stwierdzić trzeba, że zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) wierzyciel może wszcząć postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach określonych w § 13 tego rozporządzenia. Ten ostatni przepis stanowi w pkt 1, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Jeśli zatem dochodzona należność pieniężna wynika np. z decyzji, wówczas nie jest konieczne doręczenie upomnienia przed uruchomieniem postępowania egzekucyjnego. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie. Podstawa do wystawienia tytułu wykonawczego miała bowiem źródło w niewykonanym obowiązku o charakterze pieniężnym, który wynikał z decyzji z dnia [...] maja 2007 r. orzekającej o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe spółki z o.o. E. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Nie wystąpiła więc konieczności doręczenia upomnienia dla prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego. W ocenie Sądu bezzasadne były zarzuty skargi w zakresie nierozpatrzenia wszystkich zarzutów egzekucyjnych postawionych w piśmie z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor IS odniósł się do każdego z nich wyjaśniając przesłanki, które legły u podstaw oceny ich zasadności. Słusznie przy tym podkreślono znaczenie decyzji z dnia [...] maja 2007 r. Z jej wydaniem wiązało się zarówno określenie osoby zobowiązanego – D. K., jak i istnienie egzekwowanego obowiązku - obowiązku uiszczenia zaległości podatkowych spółki z o.o. E. w likwidacji. W akcie orzeczenia o odpowiedzialności D. K. jako osoby trzeciej za zaległości innego podmiotu tkwiła istota prowadzonej egzekucji, czego Skarżący zdaje się nie zauważać. VI. Zgodnie z art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. W oparciu o ten przepis Sąd orzekł zatem jak w sentencji.