III SA/Wa 111/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 690 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – M. P. 7 stycznia 2008 r. zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 347.000 zł (druk SD-Z1). Dołączył między innymi zawartą 10 grudnia 2007 r. umowę darowizny pomiędzy jego matką D. Z. jako darczyńcą i nim jako obdarowanym, a także kopię zestawienia transakcji za okres od 21 do 28 listopada 2007 r., dokonanych na jego rachunku w Banku M. S.A. Z treści § 2 umowy wynikało, że kwota darowizny zostanie przelana na rachunek obdarowanego w Banku M. S.A. Natomiast z dokumentu bankowego wynikało, że 21 listopada 2007 r. Skarżący otrzymał przelew kwoty 47.000 zł z rachunku J. G., a 28 listopada 2007 r. przelew kwoty 300.000 zł od A. W.. Na wezwanie Organu Skarżący w piśmie z 3 czerwca 2008 r. wyjaśnił, że 21 listopada 2007 r., działając na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez matkę, sprzedał należące do niej mieszkanie. Ponieważ matka na stałe przebywa w USA i przyjazd uniemożliwiał jej stan zdrowia, w pełnomocnictwie zamieszczono klauzulę o wpłacie należności za mieszkanie na jego rachunek bankowy. W akcie pełnomocnictwa zastrzeżono przy tym, że kwestie dysponowania tymi pieniędzmi zostaną uregulowane w odrębnej umowie darowizny. Podstawę wpłaty stanowił również § 5 ust. 3 aktu notarialnego sprzedaży mieszkania. Skarżący stwierdził, że nie dysponuje innymi dowodami potwierdzającymi dokonaną wpłatę darowizny, ponieważ pieniądze jakie wpłynęły na jego rachunek w banku zaksięgowane zostały jako środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania i nie można było ich przeksięgować jako pochodzące z darowizny. Wyjaśnił, że numer jego rachunku bakowego wskazała matka w pełnomocnictwie do sprzedaży mieszkania i ponownie w umowie darowizny. Podał go także notariusz w akcie notarialnym z 21 listopada 2007 r., zawierającym umowę sprzedaży mieszkania. Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił wysokość obciążającego Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na kwotę 22.999 zł. Uznał, że darowizna podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej "u.p.s.d.". ponieważ nie został literalnie spełniony warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2) tej ustawy. Wezwany do udokumentowania nabycia dowodem przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy, Skarżący wyjaśnił, że kwotę 347.000 zł wpłacono przed zawarciem umowy darowizny i wpłata ta była realizacją uprawnień pełnomocnika przy sprzedaży mieszkania. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, w celu stworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawnych; - art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię; - art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 3, art. 6 ust 1 pkt 4 u.p.s.d. przez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu opisał okoliczności sprzedaży mieszkania i zawarcia umowy darowizny. Jego zdaniem, jako pełnomocnik, do dnia zawarcia umowy darowizny pełnił rolę przechowawcy kwot wpłaconych na jego rachunek tytułem sprzedaży mieszkania matki (art. 835 Kodeksu cywilnego). Organ podatkowy I instancji błędnie zastosował art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d. W sprawie należało odejść od literalnej wykładni tego przepisu i kierować się przede wszystkim wykładnią celowościową. Skarżący podniósł, że przepis ten nie określa daty przekazania przez darczyńcę środków na rachunek obdarowanego, a zatem możliwe jest to zarówno przed jak i po zawarciu umowy darowizny. W jego ocenie, uwzględniając intencje ustawodawcy, spełnione zostały ustawowe warunki zwolnienia. Na dzień podpisania umowy darowizny środki pieniężne stanowiące jej przedmiot były zdeponowane na jego rachunku. Z pełnomocnictwa udzielonego przez jego matkę jasno wynikało, że jej intencją było przekazanie mu środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w formie darowizny. Ponadto Skarżący stwierdził, iż interpretacja ww. przepisu dokonana przez organ I instancji wskazuje na nieracjonalne podejście do obrotu gospodarczego. Wynika z niej bowiem konieczność przekazania pieniędzy matce, która ponownie przekazałby je na jego rachunek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2008 r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W jego ocenie nie jest sporny fakt zawarcia umowy darowizny oraz jej zgłoszenie w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednakże przedłożony przez Skarżącego wyciąg z rachunku bankowego nie stanowi dowodu, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że kwota 347.000 zł nie została przelana na rachunek bankowy obdarowanego tytułem darowizny, lecz w wykonaniu umowy pełnomocnictwa i przechowania, zawartej wcześniej niż umowa darowizny. Ponadto z § 2 umowy darowizny wynika wyraźnie, że kwota darowizny dopiero zostanie przelana na konto obdarowanego w Banku M. S.A. Organ odwoławczy zgodził się natomiast ze Skarżącym, że z chwilą podpisania umowy darowizny doszło do przeniesienia własności pieniędzy i tym samym zostało spełnione przyrzeczone świadczenie. Jednakże, ponieważ pieniądze znajdujące się na koncie Skarżącego dotyczyły innego tytułu prawnego i nie okazał on innego dowodu przelania na jego rachunek bankowy środków tytułem darowizny z 10 grudnia 2007 r., a co więcej twierdził, iż takiego dowodu nie posiada, należało uznać, że Skarżący nie wypełnił drugiego warunku, od którego uzależnione jest skorzystanie ze zwolnienia. W art. 4a ust. 1 pkt 2) ustawodawca wyraźnie wiąże dokonanie wpłaty z tytułem darowizny, a w rozpatrywanej sprawie wpłata nastąpiła z innego niż darowizna tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przy interpretacji przepisów o zwolnieniach podatkowych w pierwszym rzędzie należy stosować wykładnię gramatyczną. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 4a u.p.s.d., a także ograniczenie konstytucyjnego prawa obywatela do wolności i praw ekonomicznych określonych w art. 64 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego podstawowym czynnikiem, który wpłynął na wydanie niekorzystnej dla niego decyzji, jest ogólnikowość, niejasność i niezrozumiałość art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz brak elastyczności tego przepisu w stosunku do sytuacji życiowych, których obywatel nie jest w stanie przewidzieć. W jego ocenie celem ustawodawcy było zwolnienie od podatku majątku stanowiącego darowiznę przekazywaną między członkami rodzin. Dlatego też uzależnienie zwolnienia od podatku otrzymanej od matki darowizny pieniężnej (pieniędzy, które kiedyś były opodatkowane w ramach zakupu mieszkania i w ramach podatku dochodowego) – od formy zaksięgowania na rachunku bankowym jest ograniczeniem praw obywatelskich i ekonomicznych zagwarantowanych przez Konstytucję RP i ustawy. Za kuriozalne uznał, że organ podatkowy nie podważa faktu przekazania przez matkę darowizny pieniężnej na jego rzecz i równocześnie uznaje, iż środki te nie mogą być zwolnione z opodatkowania. Skarżący wskazał, że wcześniej pieniądze te opodatkowane były podatkiem od czynności cywilnoprawnej jako od depozytu nieprawidłowego. Nałożenie podatku od darowizny tych samych środków oznacza uznanie przez organ, iż darowizna faktycznie i materialnie się dokonała. Niezrozumiałe było więc dla Skarżącego twierdzenie, że nie udokumentował otrzymania darowizny na rachunek bankowy, skoro organ sam uwierzytelnił zmianę statusu prawnego środków zgromadzonych na koncie. W ocenie Skarżącego przesłanki jakimi kierowały się organy przy wydawaniu decyzji, stanowią oczywistą nadinterpretację przepisów ustawy, ponieważ w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie ma słowa "przelew bankowy", a "dowód przekazania na rachunek bankowy nabywcy". Twierdzenie organu, że Skarżący nie udokumentował przekazania środków stanowiących przedmiot darowizny zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d. jest oczywistą nieprawdą. Zdaniem Skarżącego krzywdzące i niesprawiedliwe jest to, że organ dokonał w tym przypadku wykładni gramatycznej, wyłącznie w celu bezwzględnego nałożenia podatku, wbrew interesowi obywatela. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego opartej na treści § 2 umowy darowizny wskazał, iż korzystał z wzoru umowy, a zapis o przelewie na wskazany numer rachunku wydawał mu się właściwy w kontekście udokumentowania na rachunku bankowym środków pieniężnych, które stanowią przedmiot darowizny. Podniósł, iż przy takiej konstrukcji omawianych przepisów prawnicy oraz pracownicy infolinii podatkowej Ministerstwa Finansów twierdzili, że w tym przypadku nie ma możliwości obciążenia darowizny podatkiem. Skarżący i jego matka czują się więc okradzeni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem zarzut naruszenia art. 64 Konstytucji RP nie jest nieuzasadniony, gdyż organ podatkowy działał w granicach i na podstawie przepisów prawa, natomiast nie dokonywał jego oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Spór stron dotyczył możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym [podkreślenia Sądu]. Nie jest między stronami sporne, że Skarżący otrzymał od matki darowiznę. Organy podatkowe nie kwestionowały również zachowania przez Skarżącego miesięcznego terminu na zgłoszenie organowi podatkowemu nabycia środków pieniężnych w ten sposób. Spór stron dotyczy natomiast kwestii udokumentowania przez Skarżącego faktu otrzymania darowizny w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., co jest warunkiem skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że środki pieniężne darowane Skarżącemu przez matkę nie znalazły się na jego rachunku bankowym już po zawarciu umowy darowizny i w wykonaniu tej umowy. Na tym właśnie polegała specyfika stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Rację w tym sporze należało przyznać Skarżącemu, co nie jest równoznaczne z akceptacją wszystkich jego argumentów. Przede wszystkim należy podkreślić, że w świetle konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania zwolnienie podatkowe jest swojego rodzaju przywilejem, warunki korzystania z którego określa ustawodawca. Dlatego też wynikająca jedynie z niespełnienia tych warunków niemożność skorzystania ze zwolnienia nie może być rozpatrywana w kategoriach słuszności, krzywdy, niesprawiedliwości itp. Rzeczą organów podatkowych jest ocena, czy warunki te zostały spełnione w konkretnych sprawach. Jest to ich obowiązek. I chociaż podatnicy mają prawo oczekiwać, iż organy podatkowe dokonają właściwej interpretacji stosowanych przepisów prawa materialnego, a błędy organów podatkowych w tym względzie są oczywiście niepożądane, brak jest podstaw, aby w wadliwej interpretacji przepisów upatrywać przejawu fiskalizmu i jakiegoś rodzaju szczególnej bezwzględności tych organów. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż przy wykładni przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych pierwszeństwo powinna znaleźć wykładnia gramatyczna. Dodać należy, że wykładnia tego rodzaju przepisów nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca zakres zastosowania ulgi (zwolnienia). Prymat wykładni gramatycznej nie oznacza braku możliwości uwzględnienia również celu wprowadzenia interpretowanego przepisu. Ponadto, bez względu na rodzaj zastosowanej wykładni należy mieć na względzie zasadę racjonalności ustawodawcy. W przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d. nie wystarczy zawrzeć umowę darowizny, Należy również zgłosić ten fakt organowi podatkowemu we właściwym terminie i udokumentować przekazanie darowizny na rachunek bankowy. Tym niemniej, zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d. zawęziła zakres zastosowania zwolnienia. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że środki znajdujące się na rachunku bankowym Skarżącego pochodziły ze sprzedaży mieszkania jego matki. Środki te, rzeczywiście znalazły się na rachunku bankowym Skarżącego, ponieważ z udzielonego mu przez matkę pełnomocnictwa do sprzedaży mieszkania wynikał taki właśnie sposób dokonania przez kupujących zapłaty ceny za mieszkanie. Pieniądze te, aczkolwiek znajdujące się na rachunku bankowym Skarżącego, stanowiły własność jego matki. Bez względu na miejsce, gdzie się te pieniądze rzeczywiście znajdowały, mogła ona nimi rozporządzić, również w ten sposób, aby uczynić je przedmiotem darowizny na rzecz syna. Okoliczność zaś, że darowana kwota już znajdowała się na rachunku bankowym Skarżącego nie stała na przeszkodzie dokonaniu darowizny, ani w świetle przepisów prawa cywilnego, ani prawa podatkowego. Nie budzi również wątpliwości Sądu, że w świetle warunków przedmiotowego zwolnienia uczynienie pieniędzy przedmiotem darowizny powinno skutkować ich wpłaceniem na rachunek bankowy obdarowanego. Wymogi dokumentacyjne w tym względzie służyć mają wykazaniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny (środków pieniężnych), świadcząc o dokonaniu przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego. Innymi słowy, udokumentowanie otrzymania darowizny dowodem jej przekazania na między innymi rachunek bankowy obdarowanego, zapobiegać miało objęciu zwolnieniem fikcyjnych umów darowizn, zawieranych np. w celu wykazania źródeł posiadanego majątku. Podkreślona wyżej intencja ustawodawcy znajduje potwierdzenie w treści art. 4a ust. 5 u.p.s.d., który to przepis zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakresu danych w nim zawartych. Jako wytyczną dotyczącą treści aktu wykonawczego ustawodawca wskazał, uwzględnienie konieczności potwierdzenia nabycia [podkreślenie Sądu] w celu skorzystania ze zwolnienia. Rzecz w tym, że w rozpoznawanej sprawie w momencie dokonywania darowizny niemożliwe było dokonanie przez darczyńcę przelewu darowanych środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ środki te już się na tym rachunku znajdowały. W konsekwencji wymóg przedłożenia dowodu ich wpłaty dokonanej przez darczyńcę na ten rachunek należało ocenić jako niemożliwy do spełnienia w sposób "literalny". W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy realizacja tego warunku sprowadzałaby się w istocie – co zasadnie podnosi Skarżący – do przekazania pieniędzy darczyńcy (matce), tylko po to, aby następnie ona mogła dokonać przelewu na rachunek obdarowanego syna. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do stosowania warunków zwolnienia w sposób wywołujący takie właśnie skutki. Opisane wyżej działanie byłoby nieracjonalne. Równie nieracjonalny byłby ustawodawca dopuszczając możliwość tego rodzaju niecelowych działań. Z drugiej zaś strony spełniona została intencja ustawodawcy, aby zwolnione z opodatkowania były dokonywane w ramach rodziny darowizny przekazywane na rachunek bankowy obdarowanego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie przepływ środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rachunek obdarowanego został udokumentowany. Zważyć bowiem należało – ponownie podkreślając specyfikę stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, że bezsporne było pochodzenie darowanych Skarżącemu środków pieniężnych i powodów, dla których znalazły się one na jego rachunku bankowym przed dokonaniem darowizny. Nie jest zasadna argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, który powołując się na § 2 umowy darowizny wywodził, że kwota darowizny miała być dopiero przekazana na rachunek bankowy. Sąd za wiarygodne uznał wyjaśnienia Skarżącego, który korzystał z wzoru umowy i uznał, iż zapis taki udokumentuje darowiznę. W rezultacie omawiany paragraf umowy zawiera sprzeczność. Skarżący pokwitował tu odbiór darowizny, co z istoty rzeczy dotyczyć powinno zdarzenia, które już nastąpiło. Tymczasem Skarżący oświadczył, iż kwituje odbiór darowizny, która "zostanie przelana" na jego konto. O wiarygodności wyjaśnień Skarżącego świadczy też intencja takiego właśnie zadysponowania środkami ze sprzedaży mieszkania, wyrażona przez matkę Skarżącego w pełnomocnictwie do jego sprzedaży. Skoro Skarżący udokumentował fakt, iż pieniądze stanowiące przedmiot darowizny znalazły się na jego rachunku bankowym, Sąd uznał, że przedłożony przez Skarżącego wyciąg z rachunku bankowego wraz z notarialną umową sprzedaży mieszkania jego matki i pełnomocnictwem do tej sprzedaży, stanowią dowód przekazania kwoty darowizny na jego rachunek bankowy. Tym samym spełniony został warunek przedmiotowego zwolnienia, wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przyjęcie przez organy podatkowe odmiennego stanowiska zasadnym czyniło zarzut wydania decyzji z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd w działaniu organów podatkowych nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 64 Konstytucji RP, chroniącego własność i inne prawa majątkowe obywateli. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyższą ocenę prawną, co oznacza, iż przyjmie, że Skarżący spełnił określony w art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d. warunek skorzystania ze zwolnienia przedmiotowej darowizny z opodatkowania. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego zasądzono na jego rzecz koszty postępowania sądowego stosownie do art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.