I SA/Łd 89/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2004 r. w wysokości 99.784 zł, tj. w kwocie niższej od wskazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 o 458.421 zł i dokonał zabezpieczenia zobowiązania w kwocie 458.421 zł na wszelkich składnikach majątkowych podatnika. Jako okoliczności przemawiające za koniecznością dokonania zabezpieczenia wskazał: znaczną kwotę stwierdzonego zawyżenia nadwyżki podatku VAT za maj 2004 roku do zwrotu na rachunek bankowy, niewielki majątek trwały Spółki, stratę w działalności wykazaną w zeznaniu CIT-8 za 2007 rok w kwocie 49.563 zł, złą kondycję finansową Spółki wynikającą z zadłużenia wobec kontrahentów oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a w końcu fakt, iż Spółka została wystawiona na sprzedaż. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał jakichkolwiek dowodów przemawiających za spełnieniem przesłanek z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oparł się jedynie na wniosku o dokonanie zabezpieczenia złożonym przez Dyrektora UKS i wskazanych tam okolicznościach, ograniczając się do mechanicznego przepisania kwoty z decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Nie zweryfikował pod względem dowodowym okoliczności i danych wskazanych ww. rozstrzygnięciu, które zostało następnie uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Takie postępowanie dowodzi, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydając decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wywiódł negatywne dla Spółki skutki, nie tylko bez wszechstronnego, ale jakiegokolwiek zebrania oraz zbadania materiału dowodowego. Z tego względu zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 33, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Pełnomocnik strony skarżącej zanegował także fakt wystawienia spółki na sprzedaż. Podkreślił, że przywołana w decyzji organu pierwszej instancji strona internetowa, na której miała znajdować się oferta sprzedaży Spółki, nie istnieje. Natomiast po wpisaniu w wewnętrznej wyszukiwarce portalu, na który powołał się organ podatkowy I instancji słowa "a", widnieje oferta sprzedaży bankomatu firmy B. o nazwie modelu "a". Końcowo wskazał, że postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku VAT skarżącej jest prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej od 2004 roku i do tej pory Spółce nie dokonano należnego jej zwrotu podatku, co w sposób jednoznaczny potwierdza wadliwość prowadzonego postępowania i przekłada się na pozbawienie jej możliwości normalnego funkcjonowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 33 § 2 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 O.p., stwierdził, że organ pierwszej instancji nie opisał wprawdzie w sposób wyczerpujący przesłanek, jakimi się kierował, dokonując zabezpieczenia, nie jest to jednak równoznaczne z dowolnością rozstrzygnięcia. Wskazał, że z ustaleń przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., któremu zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego wynika, iż w dniu [...]. Spółka złożyła sprawozdanie finansowe, w którym wskazała, że na jej majątek trwały w 2007 r. składały się: środki trwałe (samochody) o łącznej wartości początkowej 38.000 zł oraz urządzenia o łącznej wartości początkowej 2.950,82 zł., a także wartości niematerialne i prawne o łącznej wartości początkowej 2.700 zł, kapitał założycielski Spółki w 2007 r. wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości 500 zł każdy, koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu stanowiły 26.705,82 zł (w tym niezapłacone składki ZUS w wysokości 12.859,80 zł), środki pieniężne na koniec okresu zamykały się kwotą 18.558,12 zł. W zeznaniu rocznym CIT-8 za 2007 r. Spółka zadeklarowała stratę podatkową w wysokości 49.563,19 zł. Ponadto w piśmie z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej sam wskazał na złą kondycję finansową Spółki, wyliczył bowiem łączną zaległość w wysokości 52.191,81 zł wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także przedstawił stan zadłużenia wobec kontrahentów w łącznej wysokości 295.443,95 zł. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że Spółka nieteminowo wywiązywała się ze swoich zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2008 r. dokonała wpłaty po terminie płatności, tj. w dniu [...] w kwocie 305 zł. W podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 wykazała za okres od stycznia do czerwca 2008 r. kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, następnie wykazała obroty za: styczeń 2008 r. - w wysokości 86.598 zł, za luty 2008 r. - w wysokości 150.199 zł, za marzec 2008 r. - w wysokości 77.016 zł, za kwiecień 2008 r. - w wysokości 47.755 zł, zaś za lipiec 2008 r. podatnik dokonał wpłaty w wysokości 2.878 zł po upływie terminu płatności podatku, tj. w dniach 11 września 2008 r. i 24 września 2008 r. Dodatkowo organ podatkowy II instancji wskazał, że na dzień 28 maja 2008 r. Spółka posiadała zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, fundusz pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych w kwocie 67.017,30 zł. Zaległości te zostały uregulowane w dniu 10 czerwca 2008 r. poprzez przekazane środki pieniężne z zajętych wierzytelności (zwrot podatku od towarów i usług za maj 2004 r.). Organ odwoławczy wskazał, że wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do której dokonano zabezpieczenia na majątku określono na podstawie wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Z wniosku o dokonanie zabezpieczenia wynikało, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Spółka niezasadnie opodatkowała stawką 0% dostawę towarów na rzecz holenderskiej firmy C, udokumentowane fakturami na łączną kwotę 2.537.269,40 zł. Podatek należny od tej wartości wg stawki 22 % wynosi 457.540,38 zł.: Postępowanie kontrolne wykazało, iż firma C nie była faktycznym nabywcą towarów, których dostawy zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na tą firmę. Z informacji uzyskanych od holenderskich władz podatkowych wynikało, że właściciel firmy C, tj. M.B. A. został zarejestrowany jako przedsiębiorca w Holandii w dniu [...] pod numerem [...]. Pomimo dokonania rejestracji, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w tym kraju. W konsekwencji holenderskie władze podatkowe deaktywowały z mocą od dnia [...] numer identyfikacyjny [...]. Ponadto z oświadczenia o statusie podatnika wydanego przez Urząd Skarbowy R. Oddział w R. wynika, że M.B A. miał zarejestrowaną w Anglii firmę prowadzącą działalność w zakresie sprzedaży alkoholi i napojów orzeźwiających (D z siedzibą w B.). Z informacji uzyskanych od brytyjskich władz podatkowych wynikało jednak, że ani firma, ani sam M.B. A. nie znajdował się w bazach danych brytyjskiej administracji podatkowej, a więc nie prowadził żadnej działalności w Wielkiej Brytanii. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. Rozstrzygnięciom organów podatkowych zarzuciła: - naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy zaniechania organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia w myśl przesłanek z art. 33 § 1 O.p., - naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niewydanie decyzji kasacyjnej w sytuacji, kiedy z oceny całokształtu materiału sprawy bezsprzecznie wynikało, iż wymaga ona przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, - naruszenie art. 229 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji kiedy stan sprawy wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a nie jedynie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o czym mowa w treści art. 229 O.p., - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez brak doręczenia umocowanemu pełnomocnikowi skarżącej pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], zlecającego organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą czynnego udziału w sprawie w postaci możliwości zweryfikowania poprawności proceduralnej formy i treści tego pisma - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 235 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny dokonanej w zakresie dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna choć z przyczyn nieco odmiennych od tych, na które zwróciła uwagę strona skarżąca. Na wstępie, w świetle zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego tj art. 33 O.p. oraz przepisów postępowania podatkowego tj m.in. art 120 ,art. 180 § 1 i art. 190 oraz art. 229 w związku z niestosowaniem art. 233 § 2 tej , a także art. 145 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. należało ocenić zarzuty skargi dotyczące pierwszej z wymienionych kwestii. Jednocześnie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwaną dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (§ 2 pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawę prawną dokonania zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 33 O.p.. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). Takie brzmienie przepisów należało przyjąć przy zobowiązaniu powstałym w 2004 r., w związku z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Kontrolę sądową tego czy może zaistnieć sytuacja, gdy zobowiązanie w wysokości zadeklarowanej będzie niższe niż w rzeczywistości (art. 33 § 2 o.p.) oparto na tym, że w obowiązującej regulacji prawodawca przyjął takie same przesłanki do zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej, jak i po jej wydaniu. Zatem wystarczającym było, by ustalenia kontroli skarbowej (podatkowej) stanowiły podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia, nawet jeżeli można je zweryfikować dopiero w innym postępowaniu. Podstawową przesłanką warunkującą możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest wystąpienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W szczególności jest ona uzasadniona, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję. Podstawowa przesłanką zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie (szerzej na ten temat: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 134-136; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2002, s. 132-133; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 61-64). Wykazanie przesłanek pozytywnych - "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać niewykonane" - warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Konieczność wykazania przez organ podatkowy, że w danej sprawie zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia wynika wprost z treści art. 33 § 2 O.p., który stanowi, że o jej istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w postępowaniu (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 135 i 136 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego). Decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit, s. 175-180). W przedmiotowej sprawie pomimo znacznego zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, niewielkiego majątku Spółki, straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, zadłużenia Spółki wobec kontrahentów oraz wobec ZUS nie zaistniała obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak zostało już podkreślone powyżej, przesłanka ta jest jedną z podstawowych aby można było wszcząć postępowanie zabezpieczające. Otóż jak wynika z akt sprawy podatnik w deklaracji VAT - 7 za miesiąc maj 2004 roku wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 558 205,00 zł. Natomiast organy podatkowe dokonały zabezpieczenia w łącznej kwocie 458 421,00 zł z uwagi na zakwestionowanie, ich zdaniem bezpodstawnego, opodatkowania stawką 0 % dostawy towarów na rzecz holenderskiej firmy C. Z powyższego wynika, że przybliżona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wyniosła jedynie 99 748,00 zł, a nie wskazana w deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. kwota 558.205 zł .W takiej sytuacji nie może być mowy o obawie, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż sporna kwota pozostaje w gestii Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.. Sytuacja ta jest więc odmienna od występującej w odniesieniu do zwrotu za miesiąc czerwiec 2004 r.. Jak wynika bowiem z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwotę do zwrotu za miesiąc czerwiec 2004 roku podatnikowi zwrócono oraz zaliczono na poczet zaległości podatkowych. W rozstrzyganej sprawie brak jest więc przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Z uwagi na uchylenie decyzji zbędne jest rozpatrywanie zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 § 1 O. p. w związku z art. 145 § 1 O.p. należy stwierdzić, że adresatem pisma z 24 września 2008 roku wydanego w trybie art. 229 O.p. nie była Spółka, lecz organ pierwszej instancji. To organ ten, a nie Spółka był zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego. Nie istniał zatem wynikający z art. 145 §1 O.p obowiązek. informowania pełnomocnika strony i przesłania do jego wiadomości przedmiotowego pisma. Rozstrzygając tę sprawę nie można pominąć, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku organy podatkowe zobowiązane były do zapewnienia stronie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (art. 33 O.p.) możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Jednakże ustawa z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadziła do art. 200 § 2 O. p. wyłączenie zastosowania § 1 w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Wydanie zatem zaskarżonej decyzji bez zawiadomieniem strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie naruszało prawa - tj zasdy czynnego udziału strony w postępowaniu. W tym stanie rzeczy z uwagi na uznanie przez Sąd, że przy tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe naruszyły przepis art.33 O.p. na podstawie art. 145 § 1 pkt a i c oraz art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. TF