I OSK 827/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Anna Lech (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Izabella Kulig- Maciszewska sędzia del. WSA Arkadiusz Despot -Mładanowicz Protokolant Anna Krakowiecka po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej I. S. - [...] z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Lu 20/08 w sprawie ze skargi I. S. - [...] z siedzibą w E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia za dozór oraz zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem 1. oddala skargę kasacyjną; 2. oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 20/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. S. - [...] z siedzibą w E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia za dozór oraz zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał na następujący stan faktyczny i prawny sprawy: w dniu [...] stycznia 2000 r. Policja wydała dyspozycję usunięcia samochodu marki Fiat 126p, nr rej. [...] stanowiącego własność J. S. Pojazd ten został odholowany na prowadzony przez I. S. - [...] parking strzeżony w E. W dniu [...] listopada 2006 r. skarżący skierował do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. wniosek o przyznanie wynagrodzenia w wysokości 18.578,16 zł za dozór sprawowany nad przedmiotowym samochodem w okresie od dnia [...] lipca 2002 r. do dnia [...] stycznia 2006 r. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. kilkukrotnie wydawał postanowienia, które następnie były uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. nr [...] przyznał skarżącemu kwotę 12.690 zł brutto z tytułu zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór pojazdu. Na postanowienie to I. S. - [...] złożył zażalenie domagając się zmiany zaskarżonego postanowienia i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez przyznanie skarżącemu za dozór pojazdu wynagrodzenia przy zastosowaniu dobowej stawki w wysokości 14,64 zł brutto. Uzasadniając zażalenie podkreślił że organ pominął fakt stosowania tej stawki w dotychczasowych rozliczeniach pomiędzy stronami, bowiem doszło już do częściowego rozliczenia pomiędzy wnioskodawcą, a organem likwidacyjnym z tytułu dozoru sprawowanego nad pojazdem przy zastosowaniu stawki w wysokości 14,64 zł brutto. Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy wskazane wyżej postanowienie. Organ wskazał, że skarżący mimo wezwania nie przedstawił zestawienia koniecznych wydatków, ani dokumentów ich dotyczących, lecz wyjaśnił, iż wskazaną we wniosku stawkę podał w oparciu o swój cennik, sporządzony w lutym 2002 r. z uwzględnieniem wytycznych Wojewody L., kalkulacji biegłych rzeczoznawców [...], kalkulacji [...] oraz wyliczeń własnych. Cennik został także dostosowany w ramach współpracy do wymogów Komendanta Miejskiego Policji w L. Zwrócono uwagę, że organ likwidacyjny wystąpił do właścicieli parkingów przechowujących na terenie miasta L. pojazdy zabezpieczone w trybie art. 130a powołanej ustawy Prawo o ruchu drogowym, o udzielenie wyjaśnień na temat wydatków oraz wynagrodzenia za dozór sprawowany nad przechowywanymi pojazdami. W odpowiedzi uzyskano informację, iż stawka za dobę parkowania przedmiotowych samochodów w większości przypadków wynosi 10 zł brutto. Stawka 10 zł brutto jest również respektowana przez organy administracji publicznej, o czym świadczy uchwała Rady Miejskiej w L. z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] oraz uchwała Rady Powiatu w L. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że z cennika usług obowiązujących w [...] od dnia [...] marca 2000 r. wynika, iż stawka za dobę parkowania samochodów osobowych wynosi między 12 a 15 zł netto. W zamieszczonej natomiast w cenniku uwadze stwierdzono, iż ceny usług mogą być negocjowane i stosowane jako umowne. Zwrócono uwagę, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. nie podpisał ze skarżącym umowy dotyczącej parkowania pojazdów samochodowych, w związku z czym stawki za parkowanie pojazdu wynikające z cennika nie wiążą w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. opierając się na materiale porównawczym zgromadzonym w toku postępowania zasadnie orzekł w zaskarżonym postanowieniu o przyznaniu zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia w wysokości 13.830 zł brutto za dozór sprawowany nad przedmiotowym pojazdem od dnia [...] lipca 2002 r. do dnia [...] kwietnia 2006 r. Na to postanowienie I. S. - [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, domagając się uchylenia postanowienia w całości, podnosząc, że w toku postępowania pomiędzy stronami doszło już do częściowego rozliczenia z tytułu dozoru sprawowanego przez skarżącego nad opisanym pojazdem, przy zastosowaniu stawki 14,64 zł brutto dziennie. W ocenie skarżącego nie ma podstaw do zmiany stawki stosowanej przy określaniu zwrotu wydatków i przyznawaniu wynagrodzenia za dozór. Wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 20/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę I. S. - [...] z siedzibą w E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] wskazał, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia za dozór. Sąd zgodził się z organami administracji, które wskazały, że należy w tym zakresie posiłkować się art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Zdaniem Sądu oznacza to, że zadaniem organów było ustalenie odpowiedniego wynagrodzenia za dozorowanie przedmiotowego pojazdu we wskazanym okresie, przy uwzględnieniu faktu, że skoro wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie została określona w umowie, to dozorcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte. Na wysokość tego wynagrodzenia mają wpływ następujące okoliczności, jak: czas przechowywania (w niniejszej sprawie [...] r.), właściwości i wartość rzeczy przechowywanej (w dniu likwidacji pojazdu - Fiat 126 p - uzyskano kwotę 46,96 zł), wymagane starania przy strzeżeniu rzeczy, ceny rynkowe notowane przy tego rodzaju usługach przez podmioty prowadzące tego rodzaju działalność. Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla uznania, że organy zachowały obiektywizm i należycie ustaliły istotne okoliczności w sprawie. Sąd podkreślił przy tym, że nie jest rolą organów badanie rentowności i szacowanie zysków przedsiębiorstw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zwrócił uwagę, że ustalona kwota mieści się raczej w dolnych widełkach deklarowanych przez przedsiębiorców stawek, jednak istotna, zdaniem Sądu, że wartość przechowywanego pojazdu - porzuconego, całkowicie zużytego i unieruchomionego Fiata 126p, do którego nikt nie rościł sobie pretensji - odpowiadała wartości złomu, a tym samym i ryzyko gospodarcze dozorcy związane z odpowiedzialnością za utratę, pogorszenie lub zniszczenie dozorowanego przedmiotu było znikome. Wskazano także na fakt, że w niniejszej sprawie czas przechowywania pojazdu był kilkuletni, a inaczej są kalkulowane stawki przy usłudze jedno - czy kilkudniowej, inaczej zaś przy stałych zleceniach, w dodatku świadczonych obok innych zleceń pochodzących od tego samego podmiotu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący mimo wezwania organu nie przedstawił zestawienia koniecznych wydatków ani dokumentów ich dotyczących, związanych z prowadzeniem parkingu, a organ nie miał nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wysokość kosztów wykonanego dozoru, jeżeli sam zainteresowany zignorował wezwanie organu w tym zakresie. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę kasacyjną złożył I. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...], wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz skarżącego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), polegające na braku kontroli postanowienia pod kątem zgodności z art. 7, 8, 9, i 11 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. w sytuacji, gdy skarga opierała się między innymi na tychże podstawach i właśnie w przekroczeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów skarżący upatrywał zasadność skargi; 2) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 wskazanej wyżej ustawy, polegające na braku odniesienia się Sądu w treści uzasadnienia do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności zarzutów co do prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez Organ w kontrolowanym postanowieniu oraz braku dostatecznego uzasadnienia w części dotyczącej nieuwzględnienia podniesionego zarzutu naruszenia przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; 3) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na jego błędnej wykładni przejawiającej się w przyjęciu, iż jednorazowe uwzględnienie roszczeń skarżącego i wypłata wynagrodzenia za dozór po wskazanej przez niego stawce, bez przeprowadzania postępowania administracyjnego, nie rodzi po stronie skarżącego prawa do domagania się analogicznego potraktowania w tej samej sprawie przy niezmiennym stanie faktycznym i prawnym; 4) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odmowę jego zastosowania, tj. odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, które nie tylko mogło, lecz także miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) naruszenie przepisów postępowania tj. przepisu art. 151 wskazanej wyżej ustawy, poprzez jego zastosowanie, będące wynikiem błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy mając na uwadze podniesione powyżej zarzuty skarga powinna zostać uwzględniona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd zamiast dokonać prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organ, dokonał samodzielnie oceny zebranego materiału dowodowego, do czego nie były uprawniony. Wskazano, że dokumenty zebrane w niniejszej sprawie nie mogły stanowić dowodu w sprawie, pomimo ich faktycznego stosowania przez organ, gdyż nie wynikają one z umowy pomiędzy skarżącym a organem, albo dotyczyły usług świadczonych na zlecenie innych organów i podmiotów niż organ pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego, argumentacja Sądu prowadzi do wniosku, że nie ma stawek, które mogłyby stanowić punkt odniesienia przy zastosowaniu metody porównawczej. Musiałyby bowiem być to stawki stosowane wyłącznie przez organ pierwszej instancji i tylko te wynikające z umowy, a takie w obrocie nie funkcjonują, a przynajmniej nie powołuje się na nie organ w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Podniesiono, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazuje na dowody, których ocenę kwestionuje skarżący, jednak nie weryfikuje prawidłowości ich oceny, czego wprost domagał się skarżący. Skarżący podkreślił, że zasada równości wobec prawa jest fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego i należy ją interpretować ściśle. Podmiot, którego sprawa została w określony sposób rozstrzygnięta ma prawo oczekiwać, iż ponownie, w identycznym stanie faktycznym i prawnym zostanie rozstrzygnięta w taki sam sposób, niezależnie od tego, czy wcześniej została rozstrzygnięta kilkakrotnie w określony sposób, czy tylko jeden raz. Takie bowiem uprawnienie podmiotu domagającego się rozstrzygnięcia nie tylko wynika z powołanej zasady równości wobec prawa, ale jest także emanacją zasady państwa prawa, określającej jasne reguły postępowania w relacji państwo - obywatel. Wskazano, że wobec niezmienności stron, stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, przyjęcie przez Sąd, iż zasada wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania jest wynikiem błędnej wykładni powołanego przepisu, który winien mieć w niniejszej sprawie zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż kryterium czasu dozoru, jako element, który należy uwzględnić w ustalaniu wysokości stawki wynagrodzenia wprowadził Sąd. Argument ten nie jest bowiem powoływany przez organ w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia i nie ma on znaczenia przy dokonywaniu przez organ "selekcji faktur" mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie skarżącego Sąd nie tylko przyjął za własną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia, odstępując od dokonania legalności rozstrzygnięcia, ale również dostrzegł jej wadliwość na tym odcinku i starał się ją niejako konwalidować w uzasadnieniu wyroku. Tymczasem skarżący zarzucał naruszenie między innymi zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, zasady przekonywania i informowania. Argumentował, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania między innymi dlatego, że z treści uzasadnienia nie wynika w oparciu o jakie kryteria ostatecznie organ ustalił wysokość stawki, upatrując w tym naruszenia art. 7,8,9 k.p.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, przychylając się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. Organ podniósł, że skarżący w skardze kasacyjnej nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie przepisów postępowania wskazane w skardze, co stanowi warunek konieczny skuteczności środka zaskarżenia opartego na tej podstawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 powołanej powyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 wskazanej ustawy, skarga kasacyjna może być oparta na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne natomiast zakwestionowanie prawidłowości sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest możliwe w przypadku wskazania przepisów prawa, które naruszył sąd, a następnie powiązanie zarzutów z nimi związanych z odpowiednimi normami prawa procesowego bądź materialnego, które wadliwie zastosowano w postępowaniu administracyjnym, a nadto wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoczynając rozważania nad zasadnością zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zgodnie z kompetencjami skontrolował postanowienie i prawidłowo dokonał oceny postępowania dowodowego. Za bezsporne bowiem w niniejszej sprawie należy uznać, iż organ zwracał się do skarżącego o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na wydatki konieczne poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...]. Jak natomiast wynika z akt niniejszej sprawy, skarżący nie przedstawił stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki. Wskazać należy, że zgodnie z art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 11, poz. 23 ze zm.), "organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór (...)" Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż zwrot powyższego wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu - w tym przypadku pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...]. Poza tym, to na dozorcy ciąży obowiązek wykazania owych poniesionych kosztów. Zatem dyspozycja w art. 102 § 2 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zakłada ustalenia wydatków odpowiadających przeciętnym wydatkom związanym z dozorowaniem rzeczy danego rodzaju, bowiem chodzi tu o konkretne wydatki. Za takim poglądem przemawia również utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjęto, iż wydatki konieczne związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do danego dozorcy i określonego pojazdu (vide. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I OSK 62/08, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 1797/06, wyrok NSA z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt I OSK 1185/05). Ponadto z dyspozycji art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, iż dozorca nie tylko wskazuje konkretne konieczne wydatki poniesione na dozór konkretnego pojazdu, ale musi również przedstawić w jaki sposób kwoty te zostały obliczone. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny, po wnikliwej analizie akt niniejszej sprawy uznał, że skarżący nie wskazał jakie konieczne wydatki związane z dozorem samochodu marki Fiat 126p nr rej. [...] poniósł - nie przedstawił stosownych dokumentów (informacji), ani też nie pokazał sposobu ich wyliczenia, zatem organ nie miał możliwości jakiejkolwiek ich oceny. Działania skarżącego sprowadzają się jedynie do negacji ustaleń i materiału dowodowego przedstawionego przez organ, który sam musiał ustalić te wydatki i zrobił to sięgając do metody porównawczej, która pozwoliła na określenie poziomu stawek innych przedsiębiorców zajmujących się tego rodzaju działalnością. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można by było mówić o naruszeniach w działaniu organu, gdyby ten nieprawidłowo ocenił stosowne dokumenty przedłożone przez skarżącego, których ten jednak, jak już wyżej wspomniano, nie przedstawił. Należy dodać, iż wprawdzie skarżący przedstawił dokumenty - faktury i cennik z wysokością opłat, ale dotyczyły one zupełnie innych stosunków umownych, a nie kosztów koniecznych poniesionych za dozór przedmiotowego pojazdu. W związku z powyższym, wobec braku udokumentowania rzeczywistych kosztów poniesionych na dozór konkretnego pojazdu, zarzut skarżącego co do nieprawidłowości ustaleń poczynionych przez organ należało uznać za bezzasadny. Również zarzuty podniesione w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, bowiem art. 141 § 4 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa składniki, jakie powinno posiadać uzasadnienie wyroku, to jest zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W niniejszej sprawie wszystkie te elementy zawiera uzasadnienie przedmiotowego wyroku. Przedstawiono bowiem zarówno część historyczną, w której podano wszystkie istotne okoliczności sprawy, jak i merytoryczne stanowisko Sądu, które wskazuje z jakich przyczyn Sąd wydał rozstrzygnięcie nieuwzględniające skargi. Zauważyć należy, że wskazany wyżej przepis stanowi przede wszystkim o konstrukcji uzasadnienia, dlatego też, nie ma podstaw do przyjęcia aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się uchybień przy jego konstruowaniu. Z faktu, iż skarżący nie zgadza się z ustaleniami Sądu nie można kwestionować prawidłowości uzasadnienia. Całkowicie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 32 ust 1 w związku z art. 8 Konstytucji, gdyż zapłacenie poprzednich faktur bez przeprowadzenia postępowania weryfikującego nie oznacza, jak słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, iż organ jest pozbawiony możliwości jego późniejszego przeprowadzenia i ustalenia zgodnie z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rzeczywistych kosztów dozoru. Zapłacenie faktury bez jej weryfikacji świadczy tylko o braku zastosowania przysługującego organowi prawa. Weryfikacja faktur przez przeprowadzenie postępowania w trybie wskazanego przepisu jest wyrazem stosowania prawa, a nie naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to zarzuty są pochodną w stosunku do zarzutów merytorycznych skargi kasacyjnej. Jeżeli bowiem Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wskazanych w nich naruszeń i zasadnie oddalił skargę, to z oczywistych względów prawidłowo zastosował art. 151 wskazanej ustawy i nie było już podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, a więc zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tejże ustawy Z tych wszystkich względów uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 oraz 209 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Oddalając wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w L. o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, Sąd uznał, iż organ nie wykazał, aby takie niezbędne koszty w tym postępowaniu poniósł.