I SA/Lu 174/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe A. S.A. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe A S.A. w Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych – PIT-4 za miesiące od października do grudnia 2003r. oraz za styczeń 2004r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku VAT za miesiące od lipca 2003r. do marca 2004r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - 1/ na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 208 § 1 i 235 Ordynacji podatkowej – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych w podatku dochodowym – PIT 4 za miesiąc listopad 2003r. oraz w podatku VAT za miesiąc listopad 2003r., luty i marzec 2004r. i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe; 2/ na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia w części dotyczącej odpowiedzialności K. K. za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę A S.A. w Z. z tytułu podatku dochodowego – PIT 4 za miesiąc grudzień 2003r. i styczeń 2004r. oraz z tytułu podatku VAT za grudzień 2003r. i styczeń 2004r.; 3/ na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż decyzja organu I instancji wydana została po przeprowadzeniu postępowania wobec K. K. jako członka zarządu A S.A. w Z. W ocenie organu I instancji w sprawie zachodziły przesłanki wymienione w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dające podstawę do wydania decyzji o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki. W odwołaniu K. K zarzucała wydanie decyzji przez organ I instancji z naruszeniem art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, § 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. – Prawo upadłościowe oraz niepełną i błędną ocenę stanu faktycznego i wnosiła o uchylenie tej decyzji. Podnosiła, iż wskazała okoliczności występowania negatywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Spółki za zaległości podatkowe A S.A., bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie wg przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. w dniu 27 lutego 2004r. bowiem do tego czasu nie występowało trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę. Do 1 października 2003r. obowiązywały przepisy powołanego rozporządzenia Prezydenta RP – Prawo upadłościowe oraz Prawo o postępowaniu układowym, jednak w tym okresie nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organ I instancji pominął zmianę przepisów w tym zakresie. W ocenie odwołującej się, zaprzestanie płacenie długów, jako przesłanka ogłoszenia upadłości wymieniona w art. 1 § 1 "dawnego" prawa upadłościowego, musi mieć charakter trwały. Oceny takiej dokonuje się na podstawie aktualnej sytuacji dłużnika, a w okresie obowiązywania "dawnego" prawa upadłościowego brak było trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, co wyklucza jej odpowiedzialność za zaległości powstałe do 1 października 2003r. Po wejściu w życie "nowych" przepisów Spółka nadal wykonywała swoje zobowiązania w ograniczonym zakresie i nie występowało trwałe zaprzestanie płacenia długów, a ta okoliczność jest najistotniejsza w sprawie. W ocenie odwołującej się, brak ustaleń co do czasu trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę dyskwalifikuję decyzję organu I instancji. Spółka płaciła swoje zobowiązania w 2003r. i na początku 2004r., wynagrodzenia pracownikom były płacone co miesiąc do stycznia 2004r., a Urząd Skarbowy został zaspokojony ostatnio w listopadzie 2003r. w kwocie 5.885,23 zł. Sytuacja finansowa Spółki z roku na rok ulegała poprawie, a strata finansowa ulegała zmniejszeniu, a w sierpniu 2003r. Spółka nawet osiągnęła zysk w kwocie 21.000 zł, działania zarządu zmierzały do poszerzenia działalności i uczestnictwa w przetargach celem zdobycia zleceń na roboty budownictwa elektroenergetycznego. Gdyby udało się zlecenia zdobyć, Spółka osiągnęłaby zysk pozwalający na zaspokojenie spornych zaległości. Nie było więc podstaw do ogłoszenia upadłości, co potwierdzają zeznania świadka J. M. – syndyka masy upadłości złożone przed Sądem Rejonowym w Z. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych. Podnosiła przedawnienie roszczenia podatkowego objętego decyzją. Zarzucała również, że prowadzenie egzekucji spornych zaległości wobec Spółki przed ogłoszeniem upadłości mogło doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela, gdyby egzekucja prowadzona była nie tylko z rachunku bankowego, ale również majątku Spółki, która przewyższała wartość zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy, rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, wskazał przede wszystkim na treść art. 108 § 2 pkt. 2 lit b i § 3 Ordynacji podatkowej i wywiódł, iż przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności K. K. jako członka zarządu za zaległości podatkowe "A" S.A. w Z. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT - 4 za miesiące: październik, listopad, grudzień 2003r. i styczeń 2004r. niezbędne było wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika tj. A S.A. Decyzja taka nie została wydana, a zatem wszczęcie postępowania wobec skarżącej i wydanie decyzji narusza ww. normę prawną. W konsekwencji, uchylając i umarzając postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności K. K. za zaległości podatkowe A S.A. w Z. z tytułu podatku dochodowego PIT - 4 za miesiące październik i listopad 2003r. oraz z tytułu VAT za miesiąc listopad 2003r. organ odwoławczy powołał treść art. 108 § 2 pkt. 2 lit. b i pkt. 3 oraz § 3 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i wywiódł, iż w stosunku do tych zaległości nastąpiło przedawnienie prawa do wydania ponownej decyzji przez organ I instancji. Wskazał, iż organ I instancji nie doręczył Spółce tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku VAT za miesiąc listopad 2003r., wskutek czego nie nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego (uchwała z dnia 8.12.2008r. sygn. akt II FPS /08). Za ten miesiąc nie będzie już możliwe orzeczenie o ww. odpowiedzialności ze względu na treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał też, że za luty i marzec 2004r. w ogóle nie wystawiono tytułów wykonawczych, a kwoty te objęto decyzją o odpowiedzialności K. K. Ponadto, mając na uwadze treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji: "odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu" oraz treść art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1318), a także art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) organ odwoławczy wywiódł, iż skoro w dniu 19 marca 2004r. Sąd Rejonowy w Z. ogłosił upadłość A S.A., wyznaczając syndyka masy upadłości, a termin płatności podatku VAT za luty 2004r. przypadał 25 marca 2004r., a za marzec 2004r. w miesiącu kwietniu 2004r., to w dacie upływu terminu płatności podatku K. K. nie mogła wykonywać funkcji członka zarządu z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki. Ustalenia te dawały podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji w tym zakresie i umorzenia postępowania. Uchylając w części decyzję organu I instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie wymaga zebrania materiału dowodowego w znacznej części, a konieczność jego uzupełnienia przekracza ramy określone w art. 229 Ordynacji podatkowej. Tytuły wykonawcze obejmujące zaległość podatkową PIT-4 za grudzień 2003r. i styczeń 2004r. jak również zaległość w VAT za grudzień 2003r. i styczeń 2004r. nie zostały doręczone. Istnieją rozbieżności między uwidocznionymi w tytułach należnościami, a kwotą zgłoszoną do masy upadłości i kwotą wynikającą z decyzji o odpowiedzialności K. K.. Brak jest również decyzji o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku PIT-4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w zakresie odpowiedzialności K. K. za zaległości podatkowe A S.A. w Z. z tytułu podatku VAT za okresy miesięczne od lipca 2003r. do października 2003r. organ odwoławczy, przytaczając treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców KRS Nr [...] wynika, że w dniu 19 listopada 2001r. dokonany został wpis K.K. jako członka zarządu A S.A. w Z., pełniącego tą funkcję do chwili obecnej, a więc również i w okresie kiedy powstały sporne zobowiązania podatkowe, które wobec nieuiszczenia ich w terminie płatności przekształciły się w zaległości podatkowe. Wobec Spółki prowadzona była egzekucja zaległości podatkowych obejmujących podatek VAT za miesiące od lipca 2003r. do października 2003r. z rachunku bankowego. W wyniku zajęcia rachunku wyegzekwowana została kwota 6.685,73 zł. zaliczona na poczet zaległości i odsetek, kosztów egzekucji i upomnienia za miesiąc lipiec 2003r. zaś pozostałe zaległości nie zostały wyegzekwowane wobec braku środków na rachunku bankowym. Zajęcie ruchomości w dniu 28 stycznia 2004r. nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela, bowiem w dniu 19 marca 2004r. ogłoszono upadłość Spółki, co w konsekwencji spowodowało zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Niezasadny jest zatem zarzut odwołującej się, iż organ podatkowy mógł zaspokoić się, prowadząc egzekucję z ruchomości. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu K. K., iż wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony dnia 27 lutego 2004r., zgłoszony został we właściwym czasie. Organ ten wywiódł, iż kwestię tę należy rozpatrywać w oparciu o przepisy rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. – Prawo upadłościowe (t. jedn. z 1991r. Dz. U. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) obowiązującego do dnia 31 września 2003r. W uzasadnieniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka podała, że z powodu utraty zdolności do występowania w przetargach publicznych nie uzyskuje dopływu środków pieniężnych na prowadzenie działalności gospodarczej i trwale zaprzestała płacenia zobowiązań. Na dzień złożenie wniosku Spółka posiadała zadłużenia wobec: pracowników – 173.695,77 zł, dostawców – 344.295,02 zł, Skarbu Państwa – 21.298 zł, ZUS – 165.733,34 zł, Budżetu – 150.428,69 zł, PFRON 9.590,15 zł, a jej majątek własny wg szacunkowej wyceny stanowił 150.960 zł. Stosownie do art. 1 § 1 powołanego rozporządzenia Prezydenta RP, przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§2). Zatem gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego polegające na braku możliwości zaspokojenia wierzycieli. Przyczyną ogłoszenia upadłości jest więc taki stan, gdy przedsiębiorca nie płaci przeważającej części swoich długów, a także sytuacja gdy majątek przedsiębiorcy (Spółki) nie wystarcza na zaspokojenie długów. Następnie organ przytoczył treść art. 5 § 1 i 2 cyt. rozporządzenia. W kontekście powołanych przepisów organ odwoławczy dokonał analizy sprawozdań finansowych i oceny płynności finansowej S.A. A za lata 2001,2002 i 2003. Dokonując m.in. analizy bilansu Spółki za 2001r. stwierdził, że majątek obrotowy na koniec roku wynosił 358.487,22 zł, a zobowiązania krótkoterminowe 951.076,71 zł. Wskaźnik płynności finansowej wynosił zatem 0,38 co świadczy, że już w 2001r. Spółka utraciła zdolność do terminowego regulowania zobowiązań. Zobowiązania Spółki na koniec tego roku wynosiły 1.104.273,35 zł, podczas gdy aktywa stanowiły wartość 819.910,01zł. Wskazał, iż z załączonych do akt rachunków zysków i strat wynika, że w 2001r. wynik finansowy Spółki zamknął się stratą w kwocie 716.076,34 zł. W 2002r. sytuacja nie uległa poprawie, na koniec tego roku kwota zobowiązań również przewyższała wartość aktywów Spółki. W takiej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, iż już w 2001r. (31 grudnia 2001r.) sytuacja ekonomiczna Spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość, bowiem majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie powstałych długów. Ustosunkowując się do twierdzeń odwołującej się, że cześć zadłużenia była przez Spółkę płacona, a zatem nie zaprzestała ona trwale płacenia długów podniósł, iż zapłata wybranej części zadłużenia, wobec wybranych wierzycieli, nie eliminuje przesłanki zaprzestania płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów to także zaprzestanie zapłaty części długów, przy braku realnych perspektyw ich przyszłej zapłaty w całości. W tym kontekście i wobec zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał na pismo Spółki z dnia 24 października 2003r. znak [..], stanowiące wniosek o udzielenie pożyczki skierowane do głównego akcjonariusza – T. M., gdzie Spółka podnosi, że dalsze jej istnienie wymaga dofinansowania w celu chociażby częściowego uregulowania przeterminowanych zobowiązań. Za cztery lata działalności wygenerowała stratę w kwocie 1.095.000 zł. Za okres od 1.01.2003r. do 31.08.2003r. strata wyniosła 191.000zł. Realizowane na niekorzystnych warunkach kontrakty spowodowały narastanie zobowiązań wobec dostawców, a w 2002r. również wobec pracowników, US i ZUS. Na 30.09.2003r. zobowiązania wynosiły: na rzecz dostawców – 522.000 zł, pracowników – 148.000 zł, US - 37.000, ZUS – 91.000zł, przy należnościach 151.000zł. W tej sytuacji organ odwoławczy wywiódł, iż Spółka w 2003r. nie regulowała swoich zobowiązań, bowiem nie miała bieżącej płynności finansowej, co zaprzecza twierdzeniom strony. Dla poparcia swoich ustaleń organ przytoczył fragment uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy w Z. z dnia 19 marca 2004r. sygn. akt [...], podnosząc, iż zawarte tam stwierdzenia wskazują bezsprzecznie na trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę jeszcze w 2001r. oraz brak majątku na pokrycie tych długów. Organ odwoławczy, nie podzielając stanowiska strony co do braku podstaw do wcześniejszego zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, na co - w ocenie strony - mają wskazywać zeznania świadków J. M. – syndyka masy upadłości oraz Prezesa Zarządu Spółki T. K., złożone w toku postępowania sądowego, wskazał, iż T. K. pełniący tę funkcję od 20 stycznia 2004r. wprost stwierdził, że gdyby był Prezesem Zarządu wniosek o upadłość złożyłby wcześniej, zaś J. M. zeznał, iż spółka miałaby rację bytu, gdyby miała odpowiednie zlecenia. Stanowisko strony można by uznać za zasadne, gdyby Spółka dysponowała środkami finansowymi na realizację zleceń. Tymczasem, powołane wyżej pismo Spółki z dnia 24 października 2003r. znak [...] wskazuje, iż nie posiadała ona środków finansowych na zakup materiałów, opłatę wadium lub gwarancji wadialnych. Świadkowie ci nie potwierdzili zatem tezy prezentowanej przez stronę. Kwestię związaną z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka J. M. rozstrzygnięto negatywnie postanowieniem z dnia [...] Niezależnie od tego organ wskazał, iż ustalenie momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oparto na materiałach księgowych tj. bilansie i rachunku zysków i strat, zaś teoretyczne rozważania co do sytuacji finansowej i gospodarczej Spółki, gdyby realizowała ona możliwe do uzyskania zlecenia, nie mogą zmieniać tej oceny, zwłaszcza że posiadając prawo zarządu majątkiem upadłej Spółki syndyk nie realizował tych zleceń. Likwidacja majątku nie doprowadziła do zaspokojenia żadnego z wierzycieli. Odnosząc się do powołanej przez stronę uchwały siedmiu sędziów SN z dnia 7 listopada 2008r. sygn. akt III CZP 72/08 organ odwoławczy wskazał, iż nie ma ona w sprawie zastosowania, bowiem kwestie związane z przedawnieniem odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe uregulowane są w ustawie – Ordynacja podatkowa. Przepisy te znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie, na co wskazuje treść rozstrzygnięcia. Mając takie ustalenia faktyczne i prawne organ odwoławczy orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję, w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji (pkt. 3), K. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i zarzucała wydanie decyzji w tej części z naruszeniem art. 116 § 1, art.118, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. – Prawo upadłościowe. Wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części i zasądzenie kosztów postępowania. Podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu, podnosiła przede wszystkim iż wykazała okoliczności uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej A w Z. i dowody potwierdzające te okoliczności, lecz organy podatkowe nie odniosły się do nich. Podtrzymała stanowisko, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie w myśl przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. w dniu 27 lutego 2004r., a wcześniej nie nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę. Do dnia 1 października 2003r., tj. pod rządami przepisów powołanego rozporządzenia Prezydenta RP, nie było zaś podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odmienne ustalenia poczynione przez organy podatkowe są dowolne. Z naruszeniem art. 180 §1, art. 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka M., które potwierdzają okoliczności podnoszone przez skarżącą. Organy nie wskazały w jakim czasie, w ich ocenie, należało złożyć wniosek o upadłość. Tymczasem z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynika, iż sytuacja finansowa Spółki poprawiała się i tylko brak dofinansowania spowodował, że nie mogła przystąpić do przetargów w B S.A., co było przyczyną złożenia wniosku o upadłość. W jej ocenie uległo przedawnieniu prawo do wydania decyzji za miesiące lipiec – październik 2003r. Ponadto nie jest jasna kwota zaległości podatkowej VAT za miesiąc lipiec 2003r., skoro zajęto rachunek bankowy Spółki i wyegzekwowano na tę należność kwotę 6.685,73zł. Organ podatkowy nie odniósł się do podnoszonego przez nią faktu posiadania przez Spółkę majątku wystarczającego na zaspokojenie spornych wierzytelności. Tylko brak podjęcia czynności egzekucyjnych w odpowiednim czasie, tj. przed ogłoszeniem upadłości, spowodował brak zaspokojenia. Ponadto w uzasadnieniu decyzji nie wskazano jakie dowody organ uznał za wiarygodne, a którym nie dano wiary, co narusza treść art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, zaś decyzja organu I instancji w sposób diametralny różni się od decyzji organu I instancji, co wskazuje na naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Nie jest w sprawie sporne, iż K. K. w dniu 19 listopada 2001r. wpisana została do KRS jako członek zarządu A S.A. w Z., i pełniła tę funkcję w okresie kiedy powstały sporne zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał również w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu. Wobec nieuiszczenia ich w terminie płatności przekształciły się one w zaległości podatkowe. Kwestia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki nie może budzić wątpliwości. Prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne obejmujące sporne zaległości zostało zawieszone wobec wszczętego postępowania upadłościowego, które zakończyło się jego umorzeniem na podstawie art. 361 pkt. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, co wprost wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] sygn. akt [...] (k.- 7/2 tom I). Trafnie zatem wskazał organ odwoławczy, iż wystąpiły przesłanki do orzekania o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe A S.A. w Z. uregulowane w art. 116 Ordynacji podatkowej, gdy skarżąca nie wykazała okoliczności mogących uwolnić ją od tej odpowiedzialności. Stosownie do art. 116 § 1 tej ustawy, za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania, a także w skardze skarżąca podnosiła, iż niedopuszczalne było orzekanie o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe A S.A. w Z, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie, a odmienna ocena tej okoliczności zawarta w zaskarżonej decyzji narusza dyspozycję art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. – Prawo upadłościowe. Zarzut ten nie jest jednak uzasadniony. Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż czas właściwy do wszczęcia postępowania upadłościowego lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego to czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli, a w przypadku osób prawnych także czas, w którym majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, a więc nie tylko trwała niemożność płacenia długów (art. 1 § 1 i 2 i art. 2, art. 5 § 2 Prawa upadłościowego). Oznacza to, że w świetle powołanych przepisów obie te przesłanki mają samodzielny charakter i zaistnienie każdej z nich uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącej, iż organy podatkowe nie ustaliły "czasu właściwego", w którym, w świetle powołanych przepisów, należało wniosek taki złożyć, a zebrany w sprawie materiał dowodowy, jako niepełny, nie dawał podstaw do takiej oceny. W ocenie skarżącej, do 1.10.2003r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, bowiem trwale nie zaprzestała ona płacenia długów. Wbrew temu zarzutowi organ odwoławczy, bez naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, i 191 Ordynacji podatkowej, zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia, w tym dokonał pełnej i szczegółowej analizy dokumentów księgowych Spółki, bilansów, rachunków zysków i strat, wniosku Spółki o udzielenie jej pożyczki przez głównego akcjonariusza i na tej podstawie doszedł do prawidłowych, bo opartych na logicznych przesłankach wniosków, że sytuacja ekonomiczna Spółki już na koniec 2001r. uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości na podstawie art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Wskazanie w zaskarżonej decyzji dowodów, które legły u podstaw ustaleń faktycznych sprawy i ich pełna analiza spełnia kryteria wskazane w art. 191 Ordynacji podatkowej, stąd nie można zarzucić organowi podatkowemu dowolności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń i wniosków zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 tej ustawy. Formułując zarzuty skarżąca pomija wskazaną wyżej przesłankę odnoszącą się do osób prawnych "czas, w którym majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów", a przesłanka te jest równorzędna z przesłanką "trwałego zaprzestania płacenia długów". Zresztą obie te przesłanki, ze względu na treść zarzutów skarżącej, były przedmiotem rozważań organów podatkowych, a w ich świetle nie może budzić wątpliwości fakt, iż wniosek zgłoszony 27 lutego 2004r. o ogłoszenie upadłości Spółki był oczywiście spóźniony. W ocenie Sądu, nie można podzielić zarzutu skargi, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej wobec braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. M. – byłego syndyka masy upadłości A S.A. na okoliczność, że gdyby Spółka otrzymała stosowne zlecenia, niecelowy był wniosek o ogłoszenie upadłości. Zeznania tego świadka złożone w toku postępowania sądowego, na okoliczności, na które powoływała się skarżąca w toku niniejszego postępowania, zostały ocenione przez organ podatkowy, a ocena ta nie może być uznana za dowolną z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego. Oczywistym jest bowiem, że gdyby podmiot gospodarczy dysponował odpowiednimi środkami finansowymi, co umożliwiałoby mu otrzymywanie dochodowych zleceń, nie występowałby brak płynności finansowej i narastanie zaległości oraz poszerzanie się kręgu wierzycieli. Żadnych innych okoliczności faktycznych skarżąca w związku z tym dowodem nie podnosiła. Brak bezpośredniego, ponownego przesłuchania tego świadka w postępowaniu podatkowym nie narusza zatem powołanych przepisów prawa. Nie można podzielić poglądu skarżącej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, bowiem sytuacja Spółki była niezależna od działań Zarządu, który realizował plan jej naprawy, przy uwzględnieniu możliwości obiektywnych wyjścia z przejściowego kryzysu, do czego zobowiązany był przez Walne Zgromadzenie. Zarząd jest uprawniony do reprezentowania Spółki w zakresie czynności sądowych (zgłoszenie wniosku o upadłość) i pozasądowych. Prawo Zarządu do reprezentowania Spółki ma charakter nieograniczony, a istniejące ograniczenia ustawowe bądź umowne mogą mieć znaczenie tylko w stosunkach wewnętrznych Spółki (por. W. Wiśniewski – Prawo o spółkach, t.II, s.130-134, Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, K.s.h. Komentarz, t.II s. 393-395). Ocena organów podatkowych, iż zgłoszenie wniosku o upadłość w dniu 27 lutego 2004r. nie nastąpiło we właściwym czasie, lecz było spóźnione, na co wpływ miała skarżąca było, w okolicznościach sprawy, uprawnione. Okoliczność tę potwierdził świadek T. K. – ostatni Prezes Zarządu Spółki, który po zapoznaniu się jej z sytuacją finansową i majątkową zgłosił wniosek o upadłość i stwierdził, że gdyby był Prezesem we wcześniejszym okresie wiosek taki złożyłby wcześniej. Nie jest zasadny zarzut skarżącej, iż w zakresie spornych zaległości podatkowych nastąpiło wygaśnięcie prawa do wydania decyzji, ze względu na upływ 5 lat (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej). Ferując zaskarżoną decyzję organ odwoławczy ustalił, iż w stosunku do tych zaległości decyzja organu I instancji wydana została 30 października 2008r., a więc przed upływem okresu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (tj. od końca 2003r.) i ustalenia te znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. W stosunku do tych zaległości podatkowych toczyło się postępowanie egzekucyjne. Uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania za listopad 2003r. spowodowane było zaś niemożnością ponownego, po uchyleniu decyzji organu I instancji, orzekania w tym zakresie, właśnie ze względu na treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W stosunku do tej zaległości nie doręczono Spółce tytułu wykonawczego, nie wszczęto egzekucji, inna była zatem sytuacja w stosunku do tych zaległości, choć dotyczyły one tego samego roku kalendarzowego. Także nie jest zasadny zarzut, iż niezrozumiałe jest określenie w decyzji wysokości zaległości za miesiąc lipiec 2003r. na kwotę 4.009,77 zł. Z deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2003r. znajdującej się w aktach sprawy wynika, że zaległość za ten miesiąc wynosiła 9.895 zł. Rozstrzygając w tym zakresie organ podatkowy wskazał w jaki sposób rozliczona została kwota wyegzekwowana z rachunku bankowego Spółki, tj. 6.685,73 zł, która nie pokrywała tej zaległości, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. W świetle ustaleń faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż skarżąca nie wskazała majątku, który umożliwiłby zaspokojenie wierzyciela w jakiejkolwiek części. Majątek Spółki został w toku postępowania upadłościowego zlikwidowany, a postępowanie upadłościowe umorzone na podstawie art. 361 pkt. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (por. ww. postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia 16 maja 2007r. wraz z uzasadnieniem). W takiej sytuacji, skoro zarzuty skargi są bezzasadne oraz nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego i procesowego przy ferowaniu zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.