II FSK 1856/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 293/09 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 293/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2009 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 listopada 2008 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Strony z dnia 28 sierpnia 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, powyższy wniosek wraz z korektą deklaracji CIT-8 za 2004 r. złożył (wskazując na działanie w imieniu Spółki) M. J. – Prezes Zarządu Spółki Biuro Rachunkowe J. sp. z o.o. Z uwagi na nieprzedłożenie stosownego pełnomocnictwa dla osoby podpisanej na wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 155 § 1, art. 169 § 1 oraz art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", wezwał Spółkę (pismem z dnia 30 września 2009 r., doręczonym w dniu 13 października 2008 r.) do usunięcia braków formalnych tego wniosku poprzez jego uzupełnienie m. in. o podpisy osób uprawnionych do reprezentacji Spółki (zgodne z wpisem do KRS), bądź złożenia pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie dla M. J. do złożenia przedmiotowego wniosku. Odpowiedzi na wspomniane wezwanie udzielił M. J. Na piśmie tym przed podpisem widnieje skrót "z up.", a poniżej zostały maszynowo naniesione nazwiska M.K. oraz R.N., co – jak domniemywał organ podatkowy – miało sugerować, że w/w podpisał pismo w imieniu tych osób, jednakże i do tego pisma nie zostało dołączone żadne pełnomocnictwo. W piśmie tym M. J. poinformował, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został podpisany przez niego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w dniu 15 stycznia 2008 r. przez M. K. i R. N. Podniesiono, że pełnomocnictwo to jest pełnomocnictwem ogólnym do reprezentowania L. sp. z o.o. przed organami podatkowymi i zostało uprzednio złożone "do akt podatnika znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego". Za niezrozumiałe i bezpodstawne uznano zatem żądanie złożenia osobnego pełnomocnictwa w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i podkreślono, że wspomniane pełnomocnictwo ogólne jest wystarczającą podstawą dla podpisywania pism kierowanych do organów podatkowych. W związku z nieuzupełnieniem braków formalnych wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 3 listopada 2008 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 19 stycznia 2009 r. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnictwo wywiera skutki procesowe dopiero wówczas, gdy zostało złożone w trybie art. 137 § 3 o.p., a więc poprzez złożenie go przez pełnomocnika do akt danej sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy nie może z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo ogólne złożone przez stronę w tym organie w dniu 21 marca 2008 r., tj. na kilka miesięcy wcześniej niż został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Działanie takie oceniono jako niedopuszczalne i to niezależnie od tego, czy treść tego pełnomocnictwa obejmuje swoim zakresem także sprawę stanowiącą przedmiot wniosku. Organ II instancji podkreślił, że czym innym jest zakres pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystanie tak sformułowanego umocowania w konkretnej sprawie. Do tego ostatniego bowiem poza zakresem umocowania musi być spełniony warunek, iż wyraźną wolą strony jest posłużenie się pełnomocnikiem przy wniesieniu wniosku, tj. wszczęciu postępowania. Wykorzystanie zaś przez organ podatkowy wcześniej złożonego w tym organie – dla innych celów - pełnomocnictwa oznaczałoby w istocie, że organ decyduje za stronę o sposobie jej reprezentacji. Organ II instancji zaznaczył zatem, że momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie jest złożenie – w wyniku takiej właśnie woli strony – do akt danej sprawy pełnomocnictwa. Dopiero od tej chwili organ ma obowiązek kierowania wszystkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Nawiązując do zasadniczego zarzutu naruszenia art. 169 § 4 o.p. poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, że podpisanie wniosku przez osobę, przy jednoczesnym braku wykazania (wraz ze składanym wnioskiem), że osoba ta może reprezentować w danej sprawie podmiot, którego ten wniosek dotyczy, inny niż ona sama, stanowi brak formalny uniemożliwiający wywołanie skutku prawnego podania w postaci wszczęcia postępowania i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie brak ten może być usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 o.p., jednakże w rozpoznawanej sprawie Strona nie skorzystała z tej możliwości. W niniejszej sprawie, jak już wykazano powyżej, niezastosowanie się podatnika do wezwania wymagało stwierdzenia braku legitymacji prawnej do wniesienia przez M. J. w imieniu L. sp. z o.o. przedmiotowego wniosku, a zatem organ I instancji zasadnie odstąpił od jego merytorycznego rozpoznania i zastosował art. 169 § 4 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadną uznał także argumentację Strony dotyczącą nieprawidłowego – jej zdaniem – kierowania korespondencji na adres Spółki, a nie na adres jej pełnomocnika. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 o.p. – do czasu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, strona nie działa przez pełnomocnika. Zatem dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika (poparte złożeniem pełnomocnictwa do akt danej sprawy) obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 o.p. (a więc dopiero od tego momentu pełnomocnik może być powiadamiany o czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy i wzywany do udziału w nich). Konstatacja ta jest niezależna od treści (złożonego wcześniej) pełnomocnictwa ogólnego, w którym zaznaczono, że wezwania, o których mowa w art.155 § 1 o.p. powinny być kierowane na adres pełnomocnika. W tym stanie rzeczy za prawidłowe uznano skierowanie wezwania do uzupełnienia braków wniosku na adres Spółki. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż przez akta o których mowa w art. 137 § 3 o.p. należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, obowiązku wynikającego z powołanego przepisu nie można spełnić załączając do akt rejestrowych pełnomocnictwo ogólne obejmujące swym zakresem np. "podpisywanie w imieniu osób reprezentujących spółkę zeznań, deklaracji oraz informacji podatkowych, zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizujących oraz wszelkich innych informacji kierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego". Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo skierował do Spółki wezwanie do usunięcia braku formalnego wniosku z dnia 28 sierpnia 2008 r. Strona nie zastosowała się do wymogu zawartego w tymże wezwaniu, gdyż skierowała do organu podatkowego pismo (zawierające podpis M.J. oraz maszynowo naniesione nazwiska M. K. i R. N.), w którym wyjaśniono, że stosowne pełnomocnictwo "złożono do akt podatnika znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego". Zdaniem Sądu I instancji, organ podatkowy zasadnie stwierdził brak formalny wniosku i prawidłowo wezwał stronę do jego uzupełnienia. Wobec niezastosowania się Spółki do wskazanego w wezwaniu wymogu, wskutek czego wspomniany brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie został konwalidowany, zaistniała przesłanka zastosowania art. 169 § 4 o.p., a więc pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jako podstawę takiego żądania wskazano naruszenie: 1) art. 137 § 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że dołączenie pełnomocnictwa do akt oznacza obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy podatkowej; 2) art. 121 o.p., tj. naczelnej zasady zaufania do organów podatkowych poprzez jego niezastosowanie wskutek przyjęcia, że prawidłowym jest działanie organów podatkowych, gdy w pewnych sytuacjach respektują one pełnomocnictwo złożone do akt rejestrowych podatnika, zaś w innych sytuacjach pełnomocnictwo to jest kwestionowane; 3) art. 169 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek uznania za prawidłowym pozostawienie wniosku bez rozpoznania w sytuacji, gdy wniosek został podpisany przez uprawnioną osobę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż w aktach Spółki znajduje się pełnomocnictwo dla M. J., upoważniające go do występowania za Stronę w sprawach podatkowych. Na podstawie tego dokumentu pełnomocnik składał m. in. comiesięczne deklaracje podatkowe. Jest to powszechna praktyka organów podatkowych, która nie jest kwestionowana. Ponadto, jak wskazała Spółka, trudno wyobrazić sobie, aby do każdej deklaracji lub pisma składanego w urzędzie skarbowym, konieczne było składanie oryginału pełnomocnictwa i uiszczanie opłaty skarbowej w wysokości 17 zł. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, treść art. 137 § 3 o.p. nie wymaga sięgania do wykładni celowościowej, gdyż jego znaczenie jest jasne. Przepis ten mówi o "aktach", nie zaś o "aktach sprawy", którym to terminem posługuje się ustawodawca w innych przypadkach. W ocenie Spółki, niezasadna jest również argumentacja, iż żądanie złożenia pełnomocnictwa do akt "gwarantuje pewność ustalenia zgodnej z wolą strony reprezentacji w konkretnym postępowaniu". Wola strony działania przez pełnomocnika została wyrażona z chwilą złożenia pełnomocnictwa do akt rejestrowych spółki. Oczywistym jest, że pełnomocnik nie działa "samowolnie" i wbrew woli swego mocodawcy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja jest o tyle jasna, w ocenie autora skargi kasacyjnej, że pełnomocnik działał niewątpliwie w interesie podatnika składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto, skoro na wezwanie wystosowane do Spółki, odpowiedział pełnomocnik, to oczywistym jest, że korespondencja ta została mu przekazana, co dodatkowo świadczy o woli podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej – w zakresie mającym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) cytowanej dalej w skrócie "o.p.", pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przez "akta", o których mowa w powołanym przepisie należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. W art. 137 § 3 o.p. chodzi bowiem o akta wymienione w rozdziale 10 działu IV, a także w wielu innych przepisach tej ustawy, m.in. 146 § 2, 150 § 2, 177, 227 § 1 i 293 § 2 pkt 3 o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, użycie w jednym przepisie terminu "akta", a w innym "akta sprawy", nie oznacza, że nie są to pojęcia tożsame. Sformułowanie "akta" pojawia się jeszcze np. w art. 177 o.p., "akta sprawy" w art. 146 § 2 o.p. czy art. 150 § 2 o.p., a art. 293 § 2 pkt 3 posługuje się terminem "akta postępowania podatkowego, kontroli podatkowej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak konsekwencji ustawodawcy w tym zakresie świadczyć może jedynie o niedbałym formułowaniu przepisów, a nie o celowym różnicowaniu tych pojęć. Stwierdzić zatem należy, że nieprawidłową jest praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym, jak i egzekucyjnym, z uzasadnieniem jakie najczęściej podają strony, że pełnomocnictwo zostało złożone do organu tj. naczelnika danego urzędu skarbowego, właściwego dla tych postępowań, a więc to organ jest zobowiązany przekazywać je do postępowań w pełnomocnictwie wymienionych. Jak już wyżej wspomniano organ nie ma uprawnień do podejmowania decyzji, czy strona chce w konkretnym postępowaniu działać samodzielnie, czy przez uprawnionego, określonego profesjonalistę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 137 § 3 o.p. ma na celu nie tylko umożliwienie mocodawcy dokonania wyboru sposobu reprezentacji w danym postępowaniu, ale również ochronienie samego pełnomocnika. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik – poprzez obowiązek dołączenia do akt każdej sprawy stosownego dokumentu – decyduje bowiem o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, iż skoro złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to pełnomocnik niewątpliwie działał w interesie podatnika. Analizowany art. 137 § 3 o.p. nie zawiera przesłanki uzależniającej obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa od wykazania woli działania na korzyść strony, ani nie umożliwia organowi kontrolowanie czy osoba reprezentująca stronę rzeczywiście w należyty sposób chroni jej interesy. Niezrozumiały jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej, że skoro korespondencja skierowana do Spółki została przekazana jej pełnomocnikowi to należy założyć, że wolą podatnika było działanie w tym postępowaniu przez pełnomocnika. Nie znajduje logicznego uzasadnienia fakt, że M. J. przesłał do organu (w terminie wyznaczonym do nadesłania pełnomocnictwa) pismo z odmową dokonania żądanej czynności, w sprawie uruchomiono w tym zakresie procedurę administracyjną oraz sądowoadministracyjną, zamiast nadesłać odpis wymaganego dokumentu. Skoro zatem w niniejszym stanie faktycznym osoba, która podpisała się pod wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie przedłożyła stosownego pełnomocnictwa, zarzut naruszenia art. 137 § 3 o.p. uznać należy za bezzasadny. Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 121 o.p. W ocenie Spółki, nie realizuje zasady zaufania wyrażonej w powołanym przepisie działanie organów, które w pewnych sytuacjach respektują pełnomocnictwo złożone do akt rejestrowych podatnika, zaś w innych pełnomocnictwo to jest kwestionowane. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje prawidłowość zastosowania wskazanych przepisów wyłącznie na gruncie rozpatrywanej sprawy i nie ma możliwości odniesienia się do szeroko pojętej "praktyki organów". W zakresie natomiast analizowanej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły art. 121 o.p., skoro wobec stwierdzonych braków formalnych pisma zobowiązały Stronę do ich uzupełnienia wskazując zarówno podstawę, jak i konsekwencje niewypełnienia takiego wezwania. Za niezrozumiały należy ponadto uznać zarzut naruszenia art. 169 § 1 o.p. poprzez – jak wskazano w rozpatrywanej skardze kasacyjnej – "jego niezastosowanie". Powołany przepis stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wobec braku pełnomocnictwa, Stronę prawidłowo (co omówiono powyżej) wezwano do uzupełnienia wskazanego braku, a skoro Spółka nie nadesłała żądanego dokumentu – zastosowano (jak domaga się tego autor skargi kasacyjnej) art. 169 § 1 o.p. Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezskuteczne, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).