I SA/Gl 348/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] Nr [...] ustalającej W.S. wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny ½ części nieruchomości na kwotę [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w dniu 13 lutego 2008 r. H.L. podarowała nieruchomość położoną w M. o powierzchni 1.900,00 m. kw. na rzecz swojej córki Z.S. i jej męża W.S.. Strony do aktu notarialnego podały wartość tej nieruchomości w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał strony umowy do podwyższenia wartości przedmiotowej transakcji. W ocenie organu I instancji – na dzień powstania obowiązku podatkowego – wartość nieruchomości wynosiła [...] zł. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnicy zgodzili się na podwyższenie wartości nieruchomości do kwoty [...] zł. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] organ I instancji powołał biegłego celem określenia wartości rynkowej nieruchomości. Wartość ta została oceniona przez biegłego na kwotę [...] zł. Koszty wydania opinii to [...] zł. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję ustalającą wysokość podatku na kwotę [...] zł. Wartość przedmiotu darowizny ustalona została na kwotę [...] zł., a zatem na jednego obdarowanego przypadała kwota [...] zł. W.S. złożył od w/w decyzji odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając odwołanie strona wskazała na: 1) niewłaściwe ustalenie wartości rynkowej przedmiotu darowizny, poprzez nieuwzględnienie zastrzeżeń strony, 2) niewiążący charakter opinii biegłego i możliwość dokonania przez organ samodzielnego określenia wartości nieruchomości, 3) błędne przyjęcie przez organ podatkowy nabycia ½ udziału w nieruchomości przez każdego z małżonków, w sytuacji, gdy nieruchomość weszła do majątku wspólnego, a to oznacza, że do czasu trwania wspólności ustawowej nie można stwierdzić jaki udział przypada każdemu z małżonków, 4) naruszenie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzysłanie zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy – zbieżny z przyjętym przez organ I instancji, a następnie wskazał, że faktycznie decyzja organu I instancji nie zawiera odniesienia do argumentów strony dotyczących sposobu ustalenia wartości nieruchomości będącej przedmiotem darowizny, jednakże uchybienie to nie powoduje konieczności zmiany sentencji decyzji, wymaga jednak uzupełnienia jej uzasadnienia. Organ odwoławczy podkreślił także, że strony zostały skonfrontowane z biegłym sporządzającym opinię, co potwierdza protokół z dokonania tej czynności z dnia 7 listopada 2008 r., a to oznacza, że strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika czynnie uczestniczyła w toku postępowania podatkowego. Uzupełniając uzasadnienie decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności odniósł się do stanowiska strony w kwestii nieuzasadnionego oparcia opinii na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania terenu, podnosząc, że biegły w sposób prawidłowy wskazał na art. 154 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako podstawę wykorzystania studium uwarunkowań w procesie konstruowania opinii. Zgodnie z kolei z art. 155 tej ustawy, przy szacowaniu nieruchomości wykorzystuje się wszelkie niezbędne i dostępne dane o nieruchomości, w szczególności: plany zagospodarowania przestrzennego, studia uwarunkowań i kierunków zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt postępowania podatkowego, gmina nie posiada aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, w związku z tym biegły wykorzystał inny dostępny dokument tj. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania terenu. Pomimo, że nie jest to akt prawa miejscowego to przepisy dopuszczają wykorzystywanie studium do szacowania nieruchomości, a przepisy prawa nie wprowadzają obowiązku ustalenia wartości nieruchomości w oparciu o przepisy prawa miejscowego. Za niezasadny uznał też organ odwoławczy zarzut niewłaściwego wyboru nieruchomości porównawczych, gdyż jak podniósł – przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami – wskazują, że operat szacunkowy może zostać dokonany z uwzględnieniem wartości podobnych nieruchomości, będących przedmiotem obrotu rynkowego. Przez nieruchomości podobne – porównywalne należy rozumieć takie nieruchomości, których stan prawny, fizyczny i funkcjonalny jest najbardziej do siebie zbliżony. W przypadku wystąpienia odmienności, wycena określająca wartość podlega stosownej korekcie opartej na wychwyceniu istotnych różnic tj. takich, które mogą mieć wpływ na wartość nieruchomości (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2008 r. sygn. akt II OSK 2012/06 ). W badanej sprawie wybrane do porównania działki posiadały cechy podobne do nieruchomości stanowiącej przedmiot darowizny, a w sytuacji, gdy biegły stwierdził różnice dokonywał korekt wyceny. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkowa rzeczy powinna zostać określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem miejsca ich położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie biegły uwzględnił miejsce położenia nieruchomości wybierając do porównania nieruchomości położone na rynku lokalnym obejmującym W., Gminę G. w obrębie T. Wycena uwzględnia także stan prawny i faktyczny nieruchomości, w tym: brak drogi dojazdowej do nieruchomości, niepełne uzbrojenie terenu oraz lokalizację działki. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z podatnikiem co do kwoty jaka powinna być odliczona od wartości nieruchomości, w związku z brakiem drogi dojazdowej. W tym zakresie, organ II instancji zaaprobował stanowisko biegłego wskazujące, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia drogi koniecznej, które brane jest pod uwagę, jako mogące obniżyć wartość działki, nie może być wyższe aniżeli wartość działki zajętej pod drogę. Strona do kosztów ustanowienia drogi koniecznej zaliczyła koszty postępowania sądowego w wysokości [...] zł., koszty wybudowania drogi w wysokości [...] zł., co łącznie spowodowałoby obniżenie wartości do kwoty [...] zł., a zatem do 1/3 wysokości wartości rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę. Organ wskazał także, iż fakt nie kwestionowania przez notariusza wartości działki nie stanowi o tym, że strony właściwie ją określiły. Do obowiązków notariusza należy poinformowanie stron o obowiązujących przepisach prawa podatkowego dotyczących dokonywanej umowy darowizny, nie jest natomiast jego obowiązkiem ustalanie wartości przedmiotu darowizny – gdyż ten ostatni należy do organów podatkowych. Biegły skorygował także wartość nieruchomości uwzględniając jej położenie. Organ podkreślił także, iż uwzględnienie wartości rynkowej ustalonej w opinii – pomimo, że organ pierwotnie ustalił ją na kwotę [...] zł. – świadczy o skorygowaniu jej o te czynniki, które wpłynęły na zmniejszenie jej wartości. Za nieuzasadniony uznał organ II instancji zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazując, że stronie został wyznaczony termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W związku z uwagami wniesionymi pismem z dnia 13 października 2008 r. organ dodatkowo wyznaczył stronie i biegłemu termin do stawiennictwa w siedzibie organu celem wyjaśnienia wątpliwości dotyczących sporządzonej opinii. Strona z tego prawa skorzystała, a organ nie przeprowadził już żadnego dowodu w sprawie, a zatem nie wystąpiła konieczność ponownego wyznaczania stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Jak wskazał organ II instancji, stronie zostały zapewnione warunki – po raz drugi do zapoznania się z materiałem dowodowym – w postępowaniu odwoławczym. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez W.S., działającego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił nieprawidłowe ustalenie wartości darowizny poprzez przyjęcie, że wartość ta wynosiła [...] zł. zamiast wysokości [...] zł. zadeklarowanej przez skarżącego. Jak wskazał pełnomocnik "wartość ustalona", o której mowa w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to kwota przyjęta przez organ do wymiaru podatku, a nie kwota wyliczona w opinii biegłego. Organ winien zatem posiłkować się opinią, ale w przypadku jej braku lub błędów, sam musi ocenić wartość nieruchomości lub powołać nowego biegłego. Pełnomocnik wskazał, że biegły ustalił wartość działki porównując ceny działek podobnych, jednakże działka stanowiąca przedmiot darowizny nie posiadała dostępu do drogi publicznej ani urządzonej drogi dojazdowej do działek z bezpośrednim dostępem do drogi. Cecha "dostępu do drogi publicznej" jest bardzo istotna, gdyż jej brak powoduje, że z nieruchomości nie można w rzeczywistości korzystać, w szczególności gdyby zamierzało się wykorzystać ją w celu wybudowania domu mieszkalnego. Zdaniem pełnomocnika wybór działek porównywalnych należy uznać za nieprawidłowy. Jak podkreślił, jeżeli biegły nie dysponował informacjami o działkach bez dostępu do drogi winien był uwzględnić przy wycenie wszystkie koszty jakie będą musieli ponieść właściciele, aby zapewnić dostęp do drogi publicznej. Podejście porównacze stosuje się, jeżeli są znane ceny nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianych ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt II SA/Po 211/06 ). W badanej sprawie biegły wskazał, że nie dysponuje danymi dotyczącymi danymi o transakcjach dotyczących działek bez dostępu do drogi, gdyż na rynku lokalnym tego rodzaju działki nie były przedmiotem obrotu. Biegły co prawda uwzględnił częściowe obniżenie wartości poprzez odjęcie od wartości rynkowej wysokości odszkodowania ( wynagrodzenia ) za ustanowienie służebności, ale nie uwzględnił kosztów jakie musiałby ponieść właściciel nieruchomości władnącej aby faktycznie możliwe było ustanowienie i korzystanie ze służebności drogi tj. kosztów postępowania sądowego oraz kosztów wykonania drogi dojazdowej. W dalszej kolejności pełnomocnik zacytował tezę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 1984 r. sygn. akt III CRN 29/84, zgodnie z którą " służebność gruntową (art. 285 k.c.) uważa się za część składową nieruchomości władnącej (art. 50 k.c.). Właściciela tej nieruchomości obciąża więc obowiązek ponoszenia kosztów przeprowadzenia zmiany treści lub sposobu wykonywania służebności drogi koniecznej, przede wszystkim zaś wykonanie takich urządzeń na gruncie, które umożliwią dogodny dostęp z tej nieruchomości do drogi publicznej". W ocenie pełnomocnika, nie miały racji organy podatkowe nie uwzględniając w wartości nieruchomości kosztów wybudowania drogi. Powołując się na wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2478/95 r. pełnomocnik wskazał, że "Przez wartość ustaloną, o której mowa w art. 8 ust. 4 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, należy rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku". Autor skargi nie zgodził się też z twierdzeniem organu II instancji, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Jak zaznaczył, po zapoznaniu strony z materiałem dowodowym został przeprowadzony kolejny dowód z uzupełniającej opinii biegłego, a to zobowiązywało organ do umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie całości zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnego złożenia dodatkowych wniosków dowodowych. Zdaniem pełnomocnika wątpliwości budzi także kwestia prawidłowego powołania biegłego. Z pism Urzędu Skarbowego oraz z opinii wynika, że zlecenie na wycenę otrzymała firma A S.C. M. i B.J., która to firma nie ma uprawnień rzeczoznawcy. Z pieczątki wynika, że uprawnienia takie miał M.J., jednakże ani z akt podatkowych, ani tez z opinii nie wynika, aby uprawnienia takie posiadali inni wspólnicy, a pisma organu I instancji adresowane są do firmy, a nie rzeczoznawcy. Powołując się na art. 197 Ordynacji podatkowej i art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pełnomocnik podniósł, że przepisy te uzależniają sporządzenie opinii przez biegłego, a takiego przymiotu nie posiadała Spółka. W konsekwencji pełnomocnik stwierdził, że skoro opinia została sporządzona przez rzeczoznawcę nieprawidłowo powołanego przez organ I instancji, to opinia taka nie może być podstawą wymiaru podatku, a strona nie może być obciążana kosztami sporządzenia takiej opinii. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Główny zarzut skargi dotyczy nieprawidłowego ustalenia wartości darowizny nieruchomości, a w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wartość tej darowizny winna wynosić kwotę [...] zł. tj. zadeklarowaną przez skarżącego, a nie przyjętą przez organy podatkowe na podstawie opinii rzeczoznawcy tj. kwotę [...] zł. Jak podniósł pełnomocnik, wartość nieruchomości – w stosunku do działek podobnych – z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej – winna być obniżona nie tylko o koszty wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, ale także o koszty ewentualnego procesu oraz o koszty poniesione na wybudowanie drogi. W konsekwencji wskazał, że koszty tzw. obniżenia wartości nieruchomości winny wynosić łącznie kwotę [...] zł. Pełnomocnik zarzucił także organom podatkowym naruszenie art. 200 i art. 197 Ordynacji podatkowej i to właśnie te zarzuty – zdaniem Sądu – wymagają odniesienia się w pierwszej kolejności, gdyż naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy determinuje prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia stronie/pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji w wyniku braku umożliwienia wypowiedzenia się co do dowodu z uzupełniającej opinii biegłego i zgłoszenia ewentualnych dodatkowych wniosków dowodowych. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazujące że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o naruszeniu obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, gdyż skarżący, a z chwilą ustanowienia pełnomocnika jego pełnomocnik, udział taki miał zapewniony, był bowiem informowany o wszystkich czynnościach postępowania podatkowego. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że chodzi tu o drugi, odrębnie traktowany obowiązek skonkretyzowany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszym postępowaniu poza sporem pozostaje okoliczność, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] Nr [...] ( doręczonego skarżącemu – do rąk dorosłego domownika w dniu 8 października 2008 r. ) wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W trybie art. 123 Ordynacji podatkowej skarżący został także poinformowany, zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...] o możliwości zapoznania się – w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia z operatem szacunkowym (zawiadomienie to doręczone zostało skarżącemu w dniu 19 września 2009 r. – akta podatkowe sprawy). Nie budzi też wątpliwości okoliczność doręczenia skarżącemu w dniu 19 września 2008 r. operatu szacunkowego (protokół z dnia 19 września 2008 r. – akta podatkowe ). Skarżący wraz z małżonką zostali także poinformowani o oględzinach nieruchomości w dniu 27 sierpnia 2008 r. postanowieniem z dnia [...] doręczonym w dniu 24 lipca 2008 r. ( zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach podatkowych ). Skarżący wziął udział w/w oględzinach, co wynika z protokołu sporządzonego na tę okoliczność z dnia 27 sierpnia 2008 r. Skarżący otrzymał także odpowiednio w dniu 27 czerwca 2008 r. postanowienie organu I instancji z dnia [...] o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn oraz w dniu 17 lipca 2008 r. postanowienie z dnia [...] o powołaniu biegłego – rzeczoznawcę majątkowego, w celu określenia wartości rynkowej niezabudowanej nieruchomości. Zdaniem pełnomocnika, umożliwienie stronie w dniu 7 listopada 2008 r. (zawiadomienie organu podatkowego z dnia 21 października 2008 r. skierowane do skarżącego i jego małżonki oraz do rzeczoznawcy majątkowego M.J.) wypowiedzenia się co do sporządzonego operatu zobowiązywało organ – pomimo, że skarżący wraz z pełnomocnikiem uczestniczył w/w czynności – do powtórnego wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd nie podziela tego stanowiska, a to z tej przyczyny, że skarżący uczestniczył we wszystkich czynnościach łącznie z ostatnią, a organ – zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej – wyznaczył mu termin do ustosunkowania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wyrazem tego ustosunkowania były zastrzeżenia zgłoszone do operatu szacunkowego, a konsekwencji konfrontacja skarżącego i biegłego. Nie jest też zasadny wniosek pełnomocnika, iż pozbawiono stronę przedłożenia dodatkowych dowodów, a to chociażby z tej przyczyny, że dowodów takich pełnomocnik nie przedstawił na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowo wskazać należy, że organ II instancji postanowieniem z dnia [...] Nr [...] ( doręczonego pełnomocnikowi strony skarżącego w dniu 19 stycznia 2009 r. ) wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jak wynika z załączonych do odpowiedzi na skargę akt podatkowych, pełnomocnik z prawa tego nie skorzystał. Reasumując, zasadnym jest sformułowanie wniosku, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności strona miała zagwarantowany czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, na każdym etapie jego postępowania, a organy podatkowe stosownie do dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej powiadomiły skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni co do zgromadzonego materiału dowodowego. Pogląd wyżej wyrażony, zbieżny jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociażby z uchwałą składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, z. 5, poz. 66) – w której wyjaśniono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W badanej sprawie w żadnym razie nie można mówić o naruszeniu art. 200 Ordynacji podatkowej, skoro niezależnie od postanowienia organu I instancji wydanego w/w trybie, postanowienie takie zostało także wydane przez organ odwoławczy. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 197 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego". W niniejszej sprawie – poza sporem pozostaje okoliczność, że operat szacunkowy spornej nieruchomości sporządzony został przez osobę posiadającą wiadomości specjalistyczne – rzeczoznawcę majątkowego M. J. Fakt, iż w/w prowadził działalność w formie spółki cywilnej ( z osobą, która takich uprawnień nie posiadała ) i która to spółka zawarła zarówno umowę na wykonanie usługi jak i wystawiła za nią fakturę, nie może wpływać – co zdaje się sugerować pełnomocnik – na pozbawienie tego dowodu mocy dowodowej. Forma prowadzenia przez biegłego działalności gospodarczej jest sprawą jego wyboru i w żadnym razie nie może mieć wpływu na ocenę dowodu, który sporządził uprawniony podmiot tj. rzeczoznawca o uprawnieniach do wykonywania wycen majątkowych na podstawie uprawnienia Nr [...], co wynika z odcisku pieczęci umieszczonej na pierwszej stronie operatu z dnia 12 września 2008 r. Przechodząc do oceny zarzutu nieprawidłowego ustalenia wartości nieruchomości i ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. zasadnym jest odwołanie się do regulacji zawartej w treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym, w sytuacji gdy nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub podana przez niego wartość nie odpowiada, w ocenie urzędu skarbowego, ich wartości rynkowej, to urząd skarbowy wezwie nabywcę do określenia ich wartości lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. Termin, w którym nabywca powinien zastosować się do wezwania organu podatkowego, nie może być krótszy niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania. W cytowanym przepisie ustalono tryb postępowania urzędu skarbowego stosowany w przypadku, gdy w ogóle nie podano wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo nie określono tych wartości według zasad ustalonych w ustawie. Z treści komentowanego przepisu wynika więc, że w pierwszej kolejności urząd skarbowy powinien wezwać nabywcę do określenia lub urealnienia wartości rzeczy i praw majątkowych. Dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, urząd skarbowy ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżący i jego małżonka otrzymali w formie darowizny nieruchomość o powierzchni 1.900,00 m. kw. od matki żony, wskazując na jej wartość w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji wezwał strony transakcji do podwyższenia w/w wartości, wskazując jednocześnie, że wartość ta w ocenie organu wynosi [...] zł. Skarżący wraz z małżonką – w piśmie z dnia 8 lipca 2008 r.. – podwyższyli wartość nabytej działki na kwotę [...] zł. W tej sytuacji organ pierwszej instancji wyznaczył biegłego do określenia wartości rynkowej nabytej przez skarżącego i jego żonę nieruchomości. . Zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. to organ podatkowy, a nie biegły – na co zasadnie zwrócił uwagę pełnomocnik strony skarżącej – ustala wartość rzeczy i praw majątkowych. Ustalenie tej wartości następuje jednak z uwzględnieniem opinii biegłego. Przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d.. W badanej sprawie biegły dokonał określenia wartości nieruchomości na kwotę [...] zł. Operat szacunkowy – dołączony do akt podatkowych - wskazuje na przyjętą przez biegłego metodę ustalenia wartości, a także jej obniżenie z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie drogi koniecznej. Zasadnym jest podkreślenie, że biegły przeanalizował 44 transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych leżących w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, przyjmując do porównania 5 transakcji sprzedaży, z których różnica pomiędzy maksymalną a minimalną ceną sprzedaży wyniosła [...] zł. Ostatecznie wartość gruntu została określona jako średnia arytmetyczna z wyników uzyskanych przy porównywaniu poszczególnych par, przy wartości tej średniej w kwocie [...] zł. za metr kwadratowy. Tak ustaloną wartość biegły obniżył o wynagrodzenie z tytułu ustanowienia drogi koniecznej. W ocenie pełnomocnika wartość ta dodatkowo powinna być obniżona o koszty postępowania sądowego (o ustanowienie drogi koniecznej ), przy czym koszty te wskazał na kwotę [...] zł. wyszczególniając w nim wpis sądowy, koszty dwóch biegłych rzeczoznawcy i geodety, koszty pełnomocników procesowych dwóch stron tj. zarówno strony wnoszącej powództwo, jak i strony przeciwnej oraz koszty postępowania apelacyjnego. Dodatkowo – w ocenie pełnomocnika – wartość nieruchomości powinna być obniżona także o koszt budowy drogi, który określił na wartość [...] zł. Organy oceniając przedłożoną opinię rzeczoznawcy oraz żądania pełnomocnika wskazały, że nie jest zasadne obniżanie wartości nieruchomości o wskazane przez niego koszty, gdyż wartość nieruchomości została określona przez biegłego z uwzględnieniem miejsca położenia nieruchomości, a także z uwzględnieniem przeciętnych cen stosowanych w obrocie nieruchomościami na terenie miasta W., Gminy G., w obrębie T., a ponadto z uwzględnieniem takich danych jak brak dojazdu do działki, niepełne uzbrojenie terenu oraz przeciętną lokalizację działki. Sąd akceptuje stanowisko organów i wywiedzioną ocenę, że gdyby przyjąć zasadność twierdzenia strony skarżącej to wartość drogi dojazdowej do nieruchomości kształtowałaby się w kwocie [...] zł. natomiast wartość działki w kwocie [...] zł. przy wielkości działki 1.900,00 m. kw. i odpowiednio drogi dojazdowej ( przyjętej przez biegłego w operacie według północnej granicy działki sąsiedniej Nr [...] – o długości 42 m ) 126 m. kw. Taka konstatacja kłóci się zarówno z zasadami logicznego rozumowania, jak i zasadami doświadczenia życiowego. Reasumując, w ocenie Sądu, wartość spornej działki określona została zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca położenia nieruchomości i jej "ograniczeń" wynikających z braku dostępu do drogi publicznej oraz tzw. przeciętnej lokalizacji, która to wartość została oszacowana przez biegłego w operacie szacunkowym. Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.