I SA/Rz 48/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009r. sprawy ze skargi W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia nadwyżki podatku 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008r. nr [...] 2) określa, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. O. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 48/09 Uzasadnienie Postanowieniem dnia [...] grudnia 2008r. (nr ....) Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu zażalenia W.O. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2008r., (nr ...) w sprawie odmowy zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, wynikającej z deklaracji VAT-7 za 05/2008 złożonej w Urzędzie Skarbowym w R. na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok (PIT-36L) w wysokości 20.958,00 zł w Urzędzie Skarbowym w Ł., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w złożonej w dniu [...] czerwca 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w R. deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 roku VAT-7, W.O. (dalej: Podatnik) wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.958,00 zł. We wniosku z dnia 24 czerwca 2008r. Podatnik wniósł o zaliczenie nadwyżki w podatku od towarów i usług ujętej w w/w deklaracji na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w Urzędzie Skarbowym w Ł. PIT- 36L za 2007 rok w wysokości 20.958,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika, wynikającej z w/w deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok. W wyniku zażalenia Podatnika sprawa była rozpatrywana przez Dyrektora Izby Skarbowej w R., który powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 9 września 2008 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa VAT), zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym. W przepisach art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1998r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r, poz.60 ze zm.; dalej O.p.), ustawodawca przewidział w sytuacji, gdy występują bieżące lub zaległe zobowiązania podatkowe, by nadwyżka ta nie była zwracana na rachunek bankowy podatnika, lecz obligatoryjnie zaliczana na poczet tych zobowiązań. W sytuacji wystąpienia przesłanek, o których mowa w w/w przepisach, organ podatkowy niezależnie od woli podatnika, zalicza zwrot podatku na bieżące i zaległe zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy powołał się na brzmienie art.15 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Wskazano, iż właściwość organów podatkowych związana jest ze zdolnością prawną do prowadzenia spraw z zakresu prawa podatkowego, która obejmuje prowadzenie spraw wynikających z realizacji wypływającego z mocy prawa obowiązku. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w sprawach zaś podatku dochodowego od osób fizycznych, właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. Zdaniem organu II instancji, zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych jest możliwe jedynie po spełnieniu warunków koniecznych, tj. w danym organie podatkowym musi istnieć zarówno kwota zwrotu podatku, jak również kwota zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Z uwagi na to, że w Urzędzie Skarbowym w R. wystąpiła jedynie kwota zwrotu podatku, organ podatkowy nie był uprawniony do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zaliczenie dotyczyło zobowiązań podatkowych istniejących w innym organie podatkowym. Prawidłowo zatem organ I instancji dokonał zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy Podatnika zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Na potwierdzenie swego stanowiska organ powołał pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2002 r. (I SA/Wr 1886/99). W konkluzji organ II instancji stwierdził, iż z uwagi na to, że w Urzędzie Skarbowym w R. nie wystąpiły przesłanki do zaliczenia zwrotu podatku, dyspozycja Podatnika, sprzeczna z brzmieniem przepisu nakazującego zwrot podatku na rachunek bankowy nie mogła być przez organ podatkowy wykonana. Zwrot ten był bowiem wierzytelnością, a wierzytelności podlegają zajęciu tylko w trybie przepisów o egzekucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. na powyższe postanowienie W.O. wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono rażące naruszenie przepisów art.76 § 1, art.76a i art.76b O.p., zgodnie z którymi zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W uzasadnieniu skargi, Skarżący podniósł, że poza sporem pozostaje fakt, iż na dzień złożenia wniosku o zaliczenie nadwyżki w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 r. na poczet podatku dochodowego za 2007 r. istniała zaległość podatkowa. O istnieniu tej zaległości został poinformowany Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., mimo tego nie podjęto żadnych czynności w celu realizacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącego, powołanie się przez organy podatkowe na właściwość na podstawie art.15 § 1 O.p. stoi w rażącej sprzeczności z obowiązującymi przepisami i narusza zasady współżycia społecznego, narażając podatników na dodatkowe obciążenia fiskalne. Podniesiono, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów art.15 § 1 w związku z art.76 § 1, art.76a i art.76b O.p. stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organów państwa. W ocenie Skarżącego, w sprawie nastąpiło "pomieszanie" właściwości rzeczowej do załatwienia sprawy, jaką jest przeksięgowanie nadpłaty, z właściwością miejscową, która sprowadza się do terenu działania organu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest zasadna. Przepis art.76 O.p. stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do treści art. 76b O.p. zasady dotyczące dysponowania nadpłatą określone w przepisach art. 76, art. 76a, art. 77b, i art. 80 O.p. mają odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m.in. zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W przedmiocie zaliczenia organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowej. Skutkiem zaliczenia zwrotu różnicy jest m.in. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Powyższych uprawnień podatnika wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza właściwością miejscową organu podatkowego. Na skutek dokonanego z mocy prawa zaliczenia zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowej następuje uregulowanie należności względem Skarbu Państwa, a nie określonego organu podatkowego. Rolą organu podatkowego jest jedynie wydanie postanowienia o charakterze deklaratoryjnym, stwierdzającego dokonane zaliczenie. Właściwość miejscowa organów podatkowych jest sprawą technicznej organizacji pracy i w żaden sposób nie może wykluczać korzystanie przez podatnika z jego ustawowego uprawnienia do zaliczenia zwrotu. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z 8 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 1053/05 (publ. Lex nr 193104), że jeżeli kwota zwrotu różnicy podatku, pomimo to, że na podstawie art. 76b O.p. uległa z mocy prawa zaliczeniu na zaległość podatkową, zostanie zwrócona podatnikowi, to będzie to zwrot niezasadny i sprzeczny z art. 76b, 76a i art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Dopiero brak zaległości podatkowych oraz bieżących zaległości podatkowych, a także brak wniosku podatnika o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zaległości podatkowych, uzasadniałby zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiej organizacji aparatu skarbowego, która uniemożliwia mu skorzystanie z ustawowych uprawnień i stawia go w sytuacji gorszej od tych podatników, dla których jeden organ podatkowy jest miejscowo właściwy zarówno dla rozliczenia podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług. To rzeczą organów podatkowych jest taka organizacja pracy, aby realizacja ustawowych uprawnień była możliwa. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie przesłanki zaliczenia zwrotu wystąpiły, dlatego brak było podstaw do uchylenia się przez organ podatkowy od podjęcia działań w przedmiocie wniosku Podatnika, z uwagi na to, że zaliczenie zwrotu dotyczy zobowiązań podatkowych istniejących w innym organie podatkowym. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie wskazały przepisów, z których wynikałoby, że warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest istnienie w tym samym urzędzie skarbowym ( Urzędzie Skarbowym w R.) zarówno kwoty zwrotu podatku, jak i kwoty zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Natomiast powołany w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej wyrok NSA z dnia 19 lutego 2002r. sygn. I SA/Wr 1886/99 zapadł na tle zasadniczo odmiennego stanu faktycznego i w innym stanie prawnym. Należy zaznaczyć, że wątpliwości budzi kwestia, który z organów - czy ten w którym podatnik wykazał zwrot różnicy podatku, czy ten, w którym istnieje zaległość podatkowa - jest właściwy do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu, ponieważ obowiązujące przepisy tego nie regulują, a istnieją argumenty przemawiające zarówno za jednym, jak i za drugim. Za przyjęciem właściwości organu, w którym podatnik wykazał kwotę zwrotu podatku przemawia to, że zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku i wymaga złożenia przez podatnika wniosku, w którym wskaże on sposób zadysponowania kwotą zwrotu (wskaże zaległość lub bieżące zobowiązanie widniejące w innym organie podatkowym). Nie jest jednak bezpodstawne przyjęcie właściwości organu, w którym widnieje zaległość podatkowa, o ile podatnik poinformuje go o posiadanej kwocie zwrotu (nadpłacie), wykazanej w innym organie podatkowym. Skoro bowiem zaliczenie następuje ex lege, a postanowienie w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny, to ten organ ma wiedzę, co do kolejności zaliczenia (w przypadku wielu zaległości) i stwierdza w jakiej części zaległość i odsetki zostały pokryte wykazaną przez podatnika kwotą zwrotu. Niezależnie od tego, który organ wyda postanowienie konieczna będzie współpraca między nimi w zakresie wymiany informacji o stanie zaległości podatnika i wysokości nadpłaty (kwoty zwrotu). W złożonym wniosku Podatnik wskazał, w którym organie widnieje zaległość podatkowa i z jakiego tytułu, a do wniosku dołączył deklarację VAT-7 z wykazana kwotą zwrotu. W tej sytuacji do organu podatkowego, do którego wpłynął wniosek podatnika należy decyzja, czy załatwi sprawę wydając stosowne postanowienie w przedmiocie zaliczenia zwrotu, czy - uznając się za organ niewłaściwy - przekaże wniosek do załatwienia organowi właściwemu. Ewentualny spór o właściwość rozstrzygany jest na podstawie art.19 O.p. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 76 b w związku z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone uchybienia stanowią inne naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., a to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obligowało więc Sąd do uchylenia postanowień organów obu instancji na podstawie w/w przepisu cyt. ustawy. Na mocy art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł, iż uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 100 zł, stanowiącą uiszczony od skargi wpis sądowy.