III SA/Wa 45/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem doręczonym Ministrowi Finansów w dniu 18 czerwca 2008 roku, Spółka pod firmą P. Sp. z o.o. (zwana dalej Skarżącą) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jako nabywca zawarła w dniu 20 stycznia 2006 roku wraz z najemcą oraz deweloperem przedwstępną umowę najmu nieruchomości na której deweloper zobowiązał się wybudować zaprojektowany specjalnie na potrzebny najemcy budynek biurowo-studyjny, jak również zawarła (jako kupujący) z deweloperem (jako sprzedającym) warunkową umowę sprzedaży tej nieruchomości, obie umowy były następnie modyfikowane przez aneksy. Budynek przed nabyciem nieruchomości miał zostać wybudowany przez dewelopera i przekazany do używania na podstawie umowy najmu na rzecz najemcy, wtedy też nieruchomość miała zostać nabyta przez Skarżącą, która w tym momencie docelowo stawała się wynajmującym. Umowa sprzedaży przewidywała, że Skarżąca jest zobowiązana do przedłożenia na rzecz dewelopera gwarancji bankowej zabezpieczającej część roszczeń dewelopera o zapłatę ceny sprzedaży. Skarżąca uprawniona była do nadzoru budowy, i w tym celu zatrudniła specjalistyczną firmę. Skarżąca zawarła umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego jak również doprowadziła do ujawnienie jej roszczeń o zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży w księdze wieczystej, co spowodowało, że po wybudowaniu budynku Skarżąca mogłaby skutecznie domagać się nabycia budynku za ustaloną, zasadniczo niezmienną cenę. Z powodu zmiany warunków na rynku nieruchomości, deweloper zwrócił się do Skarżącej o rozważenie możliwości odstąpienia od umowy nabycia nieruchomości, prowadzone pomiędzy stronami negocjacje doprowadziły do ustalenia wysokości kwoty, która uiszczona została przez deweloperowi. Kwota ta znacznie przewyższała wszystkie wydatki poniesione w związku z przedsięwzięciem i Skarżąca osiągnęła znaczny dochód. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania może uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy sprzedaży tj m.in. : a. koszty nadzoru budowlanego, b. koszty opłat notarialnych i sądowych, c. koszty poniesione na rzecz pośrednika nieruchomości, d. koszty operatów szacunkowych, e. koszty doradztwa prawnego i podatkowego, f. koszty gwarancji bankowej, g. koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie ww wydatków? W ocenie Skarżącej na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż wszystkie opisane wyżej wydatki były wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu, nie doszło do nabycia bądź wytworzenia środka trwałego, jak również koszty nie mogą być uznane za koszt zaniechanych inwestycji. Pismem z dnia 27 sierpnia 2008 roku, doręczonym 2 września 2008 roku organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez przedstawienie odpowiedzi na zawarte w powyższym piśmie szczegółowe pytania. Udzielona przez Skarżącą odpowiedź wpłynęła faksem do organu w dniu 9 września 2008 roku a następnie a następnie listem poleconym w dniu 12 wrześnią 2008 roku. 2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2008 roku, doręczoną 22 września 2008 roku, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w odniesieniu do: a. kosztów nadzoru budowlanego b. kosztów opłat notarialnych od zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 20 stycznia 2006 roku, wraz z aneksami oraz kosztów opłat notarialnych dotyczących kosztów rozwiązania umowy przedwstępnej, c. kosztów opłat sądowe dot. wpisu do księgi wieczystej roszczenia Spółki o zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, d. kosztów gwarancji bankowej oraz odsetek od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Za nieprawidłowe uznano natomiast stanowisko Skarżącej co do : a. opłat notarialnych dotyczących zawarcia umowy najmu z dnia 20 stycznia 2006 roku, wraz z aneksami, b. pośrednika nieruchomości, c. operatów szacunkowych, d. doradztwa prawnego i podatkowego. Odmawiając uznania powyższych kosztów za koszt uzyskania przychodu Minister Finansów wyjaśnił, że podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 15 ustęp 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej p.d.o.p), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celi osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów o których mowa w art. 16 ustęp 1 ustawy. Minister wskazał, że powyższe wydatki nie zostały objęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ustęp 1 ustawy p.d.o.p., uznał jednak, że nie miały one wpływu na powstanie, zwiększenie lub zachowanie źródła przychodów, brak jest również związku ponoszonych przez Spółkę kosztów z przychodem uzyskanym z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży. Minister Finansów wskazał również, że dokonane przez Skarżącą odstąpienie od umowy nie powinno być traktowanej jako zaniechanie inwestycji. 3. Skarżąca pismem z dnia 8 października 2008 roku wezwała organ do usunięcia naruszenia powołując się na błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że poniesione koszty nie miały wpływu na powstanie przychodu, podczas gdy : a. w odniesieniu do kosztów operatu szacunkowego - Skarżąca wskazała, że wycena wartości nieruchomości stanowiła podstawę dla ustalenia wynagrodzenia z tytułu odstąpienia od umowy, co opisane zostało w piśmie z dnia 9 września 2008 roku, stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do sprecyzowania stanu faktycznego, b. w odniesieniu do kosztów doradztwa podatkowego i prawnego - Skarżąca wskazała, że dotyczyły one zarówno umowy najmu jak i umowy sprzedaży , co szczegółowo opisane zostało w piśmie z dnia 9 września 2008 roku, stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do sprecyzowania stanu faktycznego, c. w odniesieniu do kosztów pośrednika oraz kosztów zawarcia umowy najmu - były to koszty powiązane z planowanym nabyciem nieruchomości i jej wynajęciem a co za tym idzie z osiągnięciem przychodu z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży. W konsekwencji Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów postępowania to jest art. 125 par. 1 i 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie dość wnikliwe działanie i naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 15 ustęp 1 ustawy p.d.o.p., W ocenie Skarżącej, przepis ten winien być interpretowany jako pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z zamierzonymi przychodami, których ostatecznie nie osiągnięto, o ile tylko poniesione zostały w sposób racjonalny i celowy. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia z dnia 14 listopada 2008 roku, organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej wydatków poniesionych na operaty szacunkowe (wycenę wartości rynkowej nieruchomości) oraz doradztwo prawne i podatkowe, oraz podtrzymał swoje stanowisko jeśli chodzi o uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów wynagrodzenia na rzecz pośrednika oraz kosztów dotyczących zawarcia umowy najmu, podtrzymując twierdzenie, że nie pozostawały one w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem. 5. W skardze złożonej do tutejszego Sądu, Skarżąca wystąpiła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej odmowy prawa do uznania za koszty podatkowe wydatków na opłaty notarialnego dotyczącej zawarcia umowy z dnia 20 stycznia 2006 roku wraz z aneksami oraz wydatków na pośrednika nieruchomości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia do właściwego organu podatkowego w wyżej wymienionym zakresie oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie art. 15 ustęp 1 ustawy p.d.o.p. podtrzymując wyrażone wcześniej stanowisko, zgodnie z którym prawidłowa wykładnia art. 15 ustęp 1 ustawy p.d.o.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskani przychodów również wydatków, które nie skutkowały powstaniem przychodów, lecz były poniesione w celu ich osiągnięcia i obiektywnie rzecz ujmując mogły przyczynić się do ich uzyskania,. Dodatkowo, w uzasadnieniu skargo podniesiony został zarzut wydania interpretacji z przekroczenie okresu o którym mowa w art.14 d O.p. 6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji, zmienione następnie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Kontrola ta obejmuje również kontrolę wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji z zakresu prawa podatkowego (art. 3 par. 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a.). Oznacza to, że w sprawach będących następstwem skargi na interpretację indywidualną, zaskarżona interpretacja podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jej niezgodności z prawem. Badanie zgodności z prawem indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów oznacza obowiązek zbadania zarówno kwestii związanych z zachowaniem przepisów proceduralnych, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji jak również kwestii zgodności interpretacji z przepisami prawa materialnego. 8. W pierwszym rzędzie sąd obowiązany jest zbadać kwestie związane z zachowaniem przepisów proceduralnych, określających tryb wydawania interpretacji. 9. Strona skarżąca w skardze złożonej do tutejszego Sądu powoływała się na okoliczność, że interpretacja wydana została po upływie terminu przewidzianego w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, co w ocenie Skarżącej skutkować winno przyjęciem, że w obrocie pozostaje interpretacja tożsama ze stanowiskiem wyrażonym przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji. Uzasadniający powyższą tezę Skarżąca podnosiła, że wniosek o wydanie interpretacji został przez nią złożony w dniu 19 czerwca 2008 roku podczas gdy interpretacja została jej doręczona w dniu 22 września 2009 roku. Skarżąca wskazywał również, że okres, który upłynął od daty wezwania jej przez organ do uzupełnienia stanu faktycznego do dnia otrzymania przez organ żądanej przezeń informacji nie powinien być potraktowany jako okres o którym mowa w art. 139 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na fakt, że informacje wskazane we wniosku były wyczerpujące a wezwanie do usunięcia braków nieuzasadnione. Sąd powyższej argumentacji nie podziela, w konsekwencji nie uznaje stanowiska strony za prawidłowe. Wskazać należy tutaj, że z mocy art. 14b par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wnioskujący o wydanie interpretacji zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Jeżeli organ wydający interpretację uzna, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę nie jest wystarczający do udzielenia prawidłowej interpretacji, wówczas zobowiązany jest do zwrócenia się do strony o złożenie dodatkowy informacji, w zakreślonym przez siebie terminie. Do momentu uzupełniania przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, organ nie ma możliwości wykonywania jakichkolwiek czynności. Sąd wskazuje dodatkowo, że wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, informacje przedstawione przez niego w piśmie z dnia 9 września 2008 roku były konieczne dla prawidłowego określenia stanu faktycznego a w konsekwencji dla jego prawidłowej oceny i dokonania prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego. 10. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 roku. Z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wynika, że Minister Finansów przyjął, że tą odpowiedzią jest władny dokonać zmiany interpretacji i tym właśnie aktem to czyni. O tym, że tak traktuje udzieloną Skarżącej odpowiedź świadczy wprost jej treść, gdzie organ stwierdza: "uznano, że istnieją podstawy do częściowej zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie objętym przedmiotowym wezwaniem ...", "Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji ...".. Mając zatem na uwadze przyjęty przez Ministra Finansów sposób procedowania należało ocenić, czy dopuszczalne a tym samym prawidłowe i skuteczne było dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. rzeczoną odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 listopada 2008 r. Od oceny bowiem tego zagadnienia zależny jest wynik i sam zakres kontroli legalności interpretacji indywidualnej. 11. Z przepisów dotyczących "Interpretacji przepisów prawa podatkowego" zawartych w rozdziale 1a działu II ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. Nie przewidziano bowiem regulacji, która takową możliwość by statuowała. Mocą art. 14c § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. interpretacja indywidualna zawierać ma natomiast pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei w art. 52 § 3 P.p.s.a. wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a. Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku aktów (w tym interpretacji indywidualnych) wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. Ni mniej ni więcej uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem. Prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry przy tym założył, iż organ może ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Z cytowanego już art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie) albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. 12. W rozpoznanej sprawie istotne jest stwierdzenie, że organ odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści aktu objętego wezwaniem. Nie może w niego ingerować ani stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tego aktu. Przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują bowiem takie roli dla omawianej odpowiedzi. Zdaniem Sądu w tym zakresie można w uproszczeniu przyjąć, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w swej wymowie zbliżona do odpowiedzi na skargę (art. 54 § 2 in fine p.p.s.a.), która także nie może nadać innej treści zaskarżonemu aktowi, np. decyzji. Jest wyrazem tylko i wyłącznie stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu zarzutów naruszenia prawa. Powinna zawierać w swej treści ustosunkowanie się do zastrzeżeń prawnych zawartych w wezwaniu i próbę przekonania uprawnionego podmiotu o bezzasadności jego wezwania. Organ tą czynnością (sporządzoną odpowiedzią) nic nie zmienia, tylko odnosi się do zgłoszonych wątpliwości prawnych. Udzielona odpowiedź wiąże się już tylko z wyborem uprawnionego podmiotu, czy mimo przedstawionych przez organ wyjaśnień nadal chce złożyć skargę, a jeśli tak - to może to uczynić. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych. 13. Jeśli natomiast na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem. Sąd jest zdania, że w przypadku interpretacji indywidualnej zasadność wezwania do usunięcia naruszenia prawa skutkować powinna uruchomieniem, z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W zakresie analizowanym w rozpoznanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby istniał jakikolwiek inny przepis dający podstawę do zmiany nieprawidłowej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa stosowanym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej mocą art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, organy mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, przy czym wymogiem niezbędnym do podejmowania określonych rozstrzygnięć kształtujących sytuację prawną jej adresatów jest istnienie normy prawnej dającej podstawę takiej ingerencji. Jeśli zatem organ podatkowy zamierza w ramach działań przedsądowych usunąć naruszenia prawa to musi mieć ku temu odpowiednią podstawę prawną. Takiej podstawy brak jest w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ma jej w szczególność w art. 53 § 2 p.p.s.a., który generalnie reguluje kwestię terminu do wniesienie skargi i jedynie w tym kontekście wspomina o istnieniu takiego aktu organu jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Brak jest natomiast przepisu pozytywnego jak np. 54 § 3 p.p.s.a., który daje podstawę do uwzględnienia przez organ skargi w całości. Skoro więc w ramach instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa prawodawca nie wskazał jak uczynić zadość takiemu wezwaniu, a charakter tegoż wezwania przedstawia się w sposób już wyżej Sąd nakreślony, to dojść należy do wniosku, że zmiana interpretacji indywidualnej winna być dokonana w takim trybie, w jakim stanie się możliwe usunięcie naruszenia prawa jakie ta interpretacja indywidualna zawiera. Dla interpretacji indywidualnej Ministra Finansów trybem tym jest tryb zmiany interpretacji przewidziany art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z nim minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy uważa, że zachodzą podstawy do zmiany interpretacji indywidualnej to we wskazanym trybie poprzez wydanie interpretacji o zmianie interpretacji indywidualnej dokonuje rzeczonej zmiany. Wspomnieć trzeba, że myląca jest treść § 2 art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa stanowiąca o tym, że zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Zapis taki sugeruje jakoby organ jedynie zawiadamiał o zmienionej interpretacji indywidualnej i że to właśnie zawiadomienie jedynie doręczał. Tymczasem sformułowanie użyte w cytowanym paragrafie należy uznać za pewien skrót myślowy, bowiem nie sposób przyjąć, że samej zmienionej interpretacji się nie doręcza. Przeczą temu przepisy art. 14i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące zasad doręczania interpretacji indywidualnych właściwym organom podatkowym i kontroli skarbowej, które wymagają podawania daty doręczenia. Wprost o doręczeniu zmienionej interpretacji stanowi także art. 14m § 2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący zwolnienia z podatku, które uzależnione jest od tej daty doręczenia oraz art. 14n § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący o doręczaniu zmienionej interpretacji odpowiednio spółce, oddziałowi lub przedstawicielstwu. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że doręczeniu podlega także zmieniona interpretacja indywidualna (ściślej: interpretacja zmieniająca interpretację indywidualną). Wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, jak również inne jeszcze przepisy tej ustawy dotyczące zamieszczania interpretacji indywidualnych w Biuletynie Informacji Publicznej (art. 14i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa) i funkcji ochronnych interpretacji (art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa) jednoznacznie potwierdzają, że w obrocie prawnym znajdują się, wywołując właściwe sobie skutki prawne, interpretacje indywidualne oraz zmienione interpretacje indywidualne. W nich nie mieszczą się odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa "dokonujące zmiany interpretacji". Wskazane przepisy przemawiają zatem za koniecznością zmiany interpretacji indywidualnej w takim właśnie trybie, jak Sąd wyżej wskazał. 14. Poddać pod rozwagę należało jeszcze sposób uruchomienia z urzędu postępowania zmierzającego do wydania interpretacji o zmianie interpretacji na skutek stwierdzenia podstaw do uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Przepisy zawarte w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, przewidujące instytucję interpretacji przepisów podatkowych zawierają w określonych zakresach odesłania do innych jeszcze przepisów tej ustawy. W ocenie jednak Sądu nie można przyjąć, iż te odesłania oznaczają katalog zamknięty. Mimo podjętych prób udoskonalenia tej instytucji podatkowej, nadal nie jest ona jeszcze w pełni spójna, jasna i wyczerpująca. Prawodawca, uwzględniając specyfikę interpretacji posłużył się ryzykowna formułą wyliczenia, które przepisy mają zastosowanie. Uczynił to odsyłając w art. 14d do art. 139 § 4, w art. 14g § 3 do rozdziałów 14 i 16 działu IV i ogólnie w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Tak opisana lista nie może być jednak uznana za pełną. Nie zawiera np. odesłania do art. 12 ustawy Ordynacja podatkowa który określa zasady obliczania terminów. Bez wątpienia zaś przepisy dotyczące liczenia terminów muszą mieć zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W ocenie Sądu, zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Po pierwsze, takiemu stwierdzeniu nie przeczy sposób odesłań zawarty w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, gdyż jak już wskazano, nie może on być uznany za wyczerpujący. Po drugie, wydanie postanowienia ma mocne umocowanie w ogólnej zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy a stosowanej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h ustawy. Wszczęcie postępowania zmierzającego do zmiany interpretacji indywidualnej daje podmiotowi, któremu została ona wydana, informację, że organ podatkowy nosi się z zamiarem jej zmiany. Podmiot ten w taki sposób dowiaduje się, że jego prawa i obowiązki wywodzone z interpretacji mogą ulec zmianie, jeśli potwierdzi się, że jest ona nieprawidłowa. Powołanej zasadzie sprzeciwiałoby się więc "zaskakiwanie" tegoż podmiotu zmienioną interpretacją, której w żaden sposób się nie spodziewał. W takim przypadku zasada zaufania byłaby zdecydowanie nadwyrężona. Po trzecie, zważyć należało, że zmiana interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa może mieć miejsce tylko z urzędu. Wezwanie zatem do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane jako wymóg poprzedzający wniesienie skargi, nie uruchamia samo w sobie postępowania w przedmiocie zmiany, nawet jeśli jest zasadne. Daje organowi jedynie impuls do podjęcia właściwych działań. Po czwarte, istotne jest to, że uruchomienie postępowania w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej, jako aktu mogącego być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, wywołuje skutek w płaszczyźnie sądowoadministracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany aktu, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Ocena zatem legalności interpretacji indywidualnej przez sąd zostaje wstrzymana, jeśli przed wniesieniem skargi wszczęte zostało postępowanie mające na celu zmianę interpretacji. W postępowaniu sądowym musi przy tym istnieć przedmiot mający być poddany kontroli, w przeciwnym bowiem razie postępowanie takie staje się bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu w trybie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Moment więc wszczęcia postępowania w celu zmiany aktu musi być jednoznaczny i pewny, gdyż na tej podstawie sąd administracyjny podejmuje stosowne rozstrzygnięcia procesowe. Dodać też można, że analizowany przepis sam w sobie zakłada, że zmiana aktu wymaga wszczęcia postępowania w tym celu. 9. W konsekwencji Sąd uznał, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 listopada 2008 r. nie mogła zmienić interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. Z tej przyczyny argumentacja w niej zawarta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji. Sąd nie mógł przy tym w ramach kontroli sądowej ocenić prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który został wyrażony poza zaskarżoną interpretacją indywidualną. Stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie powtórzone w odpowiedzi na skargę, nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji. Zmianę, do której zmierzał Minister Finansów, można było dokonać przez wydanie interpretacji o zmianie interpretacji w trybie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, po uprzednim wszczęciu postępowania w tym przedmiocie w oparciu o art. 165 § 2 powyższej ustawy. Dopiero tak wydana interpretacja o zmianie interpretacji indywidualnej podlegałaby kontroli sądu administracyjnego ale na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 52 § 3 w związku z art. 53 § 2 p.p.s.a., czyli z zastosowaniem wezwania do usunięcia naruszenia prawa skierowanego do interpretacji zmieniającej. 15. W konsekwencji, Sąd zobowiązany jest do oceny interpretacji bez uwzględnienia zmian wynikających z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 listopada 2008 roku. Oznacza to, że rozważenia wymaga kwestia, czy odmawiając uznania za koszty uzyskania przychodu : a. opłat notarialnych z tytułu zawarcia umowy najmu z dnia 20 stycznia 2006 roku, wraz z aneksami , b. opłat uiszczonych na rzecz pośrednika nieruchomości, c. kosztów operatów szacunkowych, d. kosztów doradztwa prawnego i podatkowego organ naruszył przepisy prawa materialnego, to jest ustawy p.d.o.f. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ustęp 1 ustawy p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Sąd przypomina w tym miejscu, że Minister Finansów uznał, że powyższe koszty nie są wymienione w art. 16 ustęp 1 ustawy p.d.o.p., a jedynie uznał, że z uwagi na treść art. 15 ustęp 1 nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Należy więc przeanalizować, czy stanowisko organu, odmawiające uznania wymienionych wyżej kosztów za koszty uznania przychodu oparte jest na prawidłowej wykładni przepisów ustawy p.d.o.p. 16. Ustosunkowując się do powyższego stanowiska Ministra Finansów wskazać należy, że w odniesieniu do kosztów notarialnych związanych z zawarciem umowy najmu, kosztów poniesionych na rzecz pośrednika nieruchomości oraz kosztów doradztwa prawnego i podatkowego jest ono wynikiem nieprawidłowej wykładni art. 15 ustęp 1 ustawy p.d.o.p. Minister Finansów uznając, że powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pominął okoliczność, że zgodnie z art. 15 ustęp 1 kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Oznacza to, że między poniesionym kosztem a przychodem zachodzić musi bezpośredni związek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 roku, II FSK1447/07), przy czym wydatek powinien dotyczyć zdarzenia gospodarczego, związanego z działalnością podatnika, które to zdarzenie miało lub też potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Skoro przedmiot działania Skarżącej obejmował m. in. wynajem nieruchomości na własny rachunek, to koszty związane z zawarciem umowy najmu jak również koszty związane z poszukiwaniem najemcy oraz koszty związane z obsługą prawną i podatkową transakcji zmierzającej do nabycia nieruchomości oraz jej wynajęcia uznać należy za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Okoliczność, że ostatecznie przychód z tego tytułu nie został osiągnięty, nie może pozbawić Skarżącej możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, skoro w dacie ich ponoszenia istniała realna możliwość osiągnięcia przychodów z tytułu przyszłej umowy najmu. Oznacza to, że odmawiając uznania wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z zapłatą wynagrodzenia za pośrednika w obrocie nieruchomości oraz w związku z zawarciem umowy najmu w formie aktu notarialnego, jak również w związku z kosztami obsługi prawnej i podatkowej, za koszty uzyskania przychodów Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Nieprawidłowość ta polegała na przyjęciu, że wyłącznie wydatki, których poniesienie skutkuje powstaniem przychodu mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, podczas gdy przepis art. 15 ustęp 1 ustawy p.d.o.p wskazuje wyraźnie, że kosztem uzyskania przychodu są również wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Wykładnia dokonana przez Ministra Finansów mogłaby zostać uznana za prawidłową, wyłącznie w sytuacji, w której w art. 15 ustęp 1 ustawy p.d.o.p. wskazywałby, że kosztami uzyskania przychodów są koszty skutkujące powstaniem, zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. 17. W odniesieniu do kosztów operatu szacunkowego wskazać należy, że Minister Finansów pominął wskazaną przez stronę w opisie stanu faktycznego okoliczność, że właśnie wycena wartości rynkowej nieruchomości zawarta w operacie szacunkowym była wykorzystana przy ustalaniu wynagrodzenia z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży. W tej sytuacji, uznać należy, że powyższy koszt wprost skutkował osiągnięciem przychodu, co oznacza, że winien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustęp 1 ustawy p.d.o.p. 18. Dodatkowo wskazać należy, że w odniesieniu do kosztów operatu szacunkowego oraz kosztów obsługi prawnej i podatkowej Minister Finansów ostatecznie podzielił stanowisko strony, o czym świadczy zarówno treść pisma z dnia 14 listopada 2008 roku jak również treść odpowiedzi na skargę. 19. W tej sytuacji, w trybie art. 146 ustawy p.p.s.a., wobec stwierdzonych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ uwzględni wskazania co do wykładni prawa zawarte w niniejszym wyroku. O zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana orzeczono zgodnie z art. 152 ustawy p.p.s.a.. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika fachowego (art. 205 § 2 i art. 212 § 1 p.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, odpowiadającą kwocie uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzeniu pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.