I SA/Wr 830/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. nr [...] II. orzeka, iż decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.587,00 (tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2000. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w zakresie usług transportowych. Ponadto ustalono, że podatnik w latach 1998 - 2000 był właścicielem zarejestrowanych 13 samochodów oraz 2 przyczep (naczep), z których w 2000 r. sprzedał 4 samochody. Według organu działania strony, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy prawo działalności gospodarczej. Podatnik nie wykazał do opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów, w związku z czym organ uznał, że ewidencja przychodów za kwiecień, sierpień i wrzesień 2000 r. prowadzona była nierzetelnie. W konsekwencji zgodnie z art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), dalej ustawa o ryczałcie, od wartości niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 49.131,00 zł organ ustalił ryczałt w kwocie 9.301,00 zł według stawki 20 %. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podatnik wskazał, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie przewidują wpłacania zaliczek na poczet tego podatku w trakcie roku podatkowego, natomiast podatek za miesiące od stycznia do listopada należy uiścić w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, a za grudzień do dnia złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek zapłaty tego podatku za miesiące od stycznia do listopada powstaje w trakcie roku podatkowego i w konsekwencji okres przedawnienia zaczyna biec z dniem 31 grudnia danego roku podatkowego. Jeżeli podatnik zaniżył ryczałt za kwiecień, sierpień i wrzesień 2000 roku, to obowiązek zapłaty podatku przypadał odpowiednio w maju, wrześniu i październiku 2000 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2000 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Organ pierwszej instancji winien więc umorzyć postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w związku z niewykazaniem przez podatnika w prowadzonej ewidencji przychodu ze sprzedaży samochodów, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalił od tej kwoty ryczałt ewidencjonowany w wysokości 20 % przychodu stosownie do treści art. 17 ustawy o ryczałcie. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie prawo do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu upłynęło z dniem 31 grudnia 2006 r. Decyzja organu pierwszej instancji doręczona została pełnomocnikowi podatnika w dniu 4 lipca 2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając obrazę art. 70 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego decyzja organu pierwszej instancji jest decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych powstaje z mocy prawa, a podatnik jest obowiązany samodzielnie obliczyć jego wysokość i wpłacić należność na konto właściwego urzędu skarbowego. Dlatego też decyzja w przedmiocie wysokości tego zobowiązania ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Określa bowiem wysokość zobowiązania, które powstało z chwilą wystąpienia okoliczności, z którym przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. Decyzje konstytutywne to te, na podstawie których następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego danego podatnika przez ustalenie wysokości zobowiązania, zaś decyzje deklaratoryjne to te, które potwierdzają jedynie fakt występowania i wysokość zobowiązania podatkowego, wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa. W ocenie skarżącego zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych w roku 2000 powstało z mocy prawa, a podatnik zobowiązany był samodzielnie obliczyć wysokość należnego podatku i w określonym terminie podatek ten zapłacić. Urząd Skarbowy winien wydać decyzję potwierdzającą stan powstały z mocy prawa, a zatem decyzję deklaratoryjną. Obowiązek podatkowy powstał w lutym, kwietniu, sierpniu i wrześniu 2000 r. Tak więc termin płatności podatku przypadał odpowiednio w dniach 20 marca, 20 maja, 20 września i 20 października 2000 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w tych dniach, zaś upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r. Nawet gdyby przyjąć, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja miała charakter konstytutywny, to i tak brak było podstaw do wydania decyzji. Wynika to z faktu, że art. 68 § 1 i 2 odmiennie niż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi liczenie terminu nie do terminu płatności podatku, lecz do końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy rozumiany jako nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie powstał w roku 2000, nie zaś w roku 2001. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący sprawę stwierdził, że w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej wysokość 20 % zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym istotne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest ustalenie charakteru decyzji ustalającej 20 % zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych, a więc czy jest to decyzja o charakterze deklaratoryjnym czy też o charakterze konstytutywnym. Stosownie do art. 17 ustawy o ryczałcie w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. W literaturze i orzecznictwie uważa się, że o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie" czy też "określenie" zobowiązania podatkowego. Decydujące znaczenie ma istota prawna podatku. Ustawa o ryczałcie w art. 6 ust. 1, art. 11, art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ustanawia elementy konstrukcyjne zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych tj. przedmiot opodatkowania, stawki - różnicując je dla przychodów z poszczególnych rodzajów działalności oraz odliczenia i obniżki. Ustawa w art. 21 ust. 1 nakłada na podatników obowiązek obliczania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za każdy miesiąc i wpłacania go w terminie do dnia 20 miesiąca następnego, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, a w art. 21 ust. 2 pkt 2 obowiązek złożenia zeznania (według ustalonego wzoru) o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Według art. 21 ust. 4 ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość podatku. W myśl zaś art. 21 ust. 5 urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdy podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu. Z powyższego jednoznacznie wynika, że zobowiązaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym, które powstało z mocy prawa jest to, do którego zapłaty podatnik był zobowiązany w terminach określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o ryczałcie. W konsekwencji od przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów skarżący powinien był obliczyć i wpłacić należny ryczałt według stawki 3% - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy za miesiące, w których ten przychód uzyskał. Nie można jednak, w ocenie Sądu uznać, że fakt niewykazania w ewidencji całości osiągniętego przez podatnika przychodu powoduje powstanie z mocy prawa zobowiązania w wysokości innej niż wynikająca z zastosowania podstawowych elementów konstrukcji podatku. Obowiązek rzetelnego prowadzenia ewidencji mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań. Wiąże się podobnie jak składanie deklaracji i zeznań z techniką poboru podatku. Nieprowadzenie ewidencji lub brak zarejestrowania w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego może prowadzić lub wprost prowadzi do unikania opodatkowania. Związanie zatem - w art. 17 ustawy o ryczałcie - z przychodem niezaewidencjonowanym stawki 20% wskazuje na to, że stawka ta ma charakter sankcji za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie przez to w odpowiednim terminie należnego zobowiązania podatkowego. Tak należy odczytać wolę ustawodawcy przy interpretacji tego przepisu. W ocenie Sądu decyzja wymierzająca podatek na podstawie art. 17 ustawy ryczałcie ma charakter konstytutywny, co w konsekwencji powoduje, że takie zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa), a termin płatności tego podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 47 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Natomiast do terminu doręczenia decyzji wydanej na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie ma zastosowanie art. 68 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Sąd nie podziela poglądu organu, że w sprawie prawo do doręczenia skarżącemu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu upłynęło z dniem 31 grudnia 2006 r. Niewątpliwie w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w roku 2000, skoro w tymże roku podatkowym wystąpiły zdarzenia powodujące powstanie po stronie skarżącego obowiązku zapłaty ryczałtu ewidencjonowanego - osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaż samochodów. W konsekwencji stosownie do art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja organu ustalająca "sankcyjne" zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych winna zostać doręczona skarżącemu do 31 grudnia 2005 r. tj. w terminie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym podatnik osiągnął i nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży samochodów. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu dopiero w dniu 4 lipca 2006 r. Zatem zobowiązanie z tytułu ryczałtu "sankcyjnego" nie mogło powstać, skoro decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona podatnikowi po upływie terminu przedawnienia prawa do doreczenia decyzji. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.