I SA/Wr 290/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych: Dodge Stratus i Chrysler PT Cruiser I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. [...] z dnia [...]., II. orzeka, że decyzje uchylone w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 1.542 (tysiąc pięćset czterdzieści dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi Z. J. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...], nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów [...] i [...]. Jak ustalono w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym, skarżący za pośrednictwem firmy A z W. dokonał w [...] zakupu w USA samochodów osobowych marki [...] rok produkcji [...], oraz [...] rok produkcji [...]. Samochody te zostały zgłoszone do odprawy celnej w niemieckim Urzędzie Celnym w B., gdzie uiszczono należności celne. Po przywiezieniu na terytorium kraju przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przez skarżącego w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w S.. W tym stanie faktycznym naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanych samochodów. Jednocześnie organ stwierdził, że skarżący nie złożył deklaracji podatkowych AKC-U i nie uiścił należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodów osobowych, wobec czego powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tego tytułu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie wyżej wymienionej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie: 1) art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. , 21 § 1 pkt 1 o.p. - poprzez błędne przyjęcie, że po stronie podatnika powstało jednak zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych oraz zaległość podatkowa, 2) art. 120 o.p. – przez naruszenie zasady legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie prawa - poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), a w konsekwencji naruszenie art. 7, art. 8 i art. 9 w związku z art. 87 Konstytucji RP, 3) art. 80 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: u.p.a. oraz § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przez to przyjęcie, że na podatniku ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, 4) art. 10 TWE - poprzez naruszenie zasady efektywności prawa UE. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izy Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Rozstrzygając kwestię zasadności opodatkowania akcyzą zakupionych w USA samochodów, zgłoszonych do odprawy celnej w Niemczech, a następnie przemieszczonych na terytorium Polski, organ wskazał na brzmienie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów i stwierdził, że korzystając z zawartego w tym przepisie uprawnienia polski ustawodawca do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych włączył m. in. samochody osobowe. Organ wskazał również na treść przepisów art. 80 ust. 1, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 u.p.a. i stwierdził, że skarżący przez fakt przemieszczenia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie Polski, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Ponieważ nie dopełnił swoich obowiązków w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, niezapłacony podatek stanowi, zgodnie z art. 51 § 1 o.p., zaległość podatkową. Wskazując, że przepis art 7 TWE zakazuje protekcjonizmu oraz ustanawia zasadę równego traktowania produktów krajowych i pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych, organ stwierdził, że zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego nie pozostają w sprzeczności z zakazem określonym w tym przepisie. Podkreślił również brak orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), w którym zostałaby stwierdzona niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami zawartymi w TWE. Organ wskazał, że ocena spójności prawa krajowego z prawem wspólnotowym nie leży w gestii organów podatkowych, organom podatkowym nie przysługuje prawo odmowy stosowania przepisów krajowych niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego względnie wystosowania pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W skardze na powyższą decyzję strona powtórzyła zarzuty odwołania. Wyrokiem z dnia 16 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. WSA stwierdził, iż stanowisko skarżącego wymagałoby uwzględnienia, gdyby postępowanie podatkowe dotyczące obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodów osobowych, odnosiło się do samochodów zakupionych w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej, bowiem przepisy prawa wspólnotowego niosą za sobą bezpośredni skutek. Sąd podkreślił, że takich stanów faktycznych dotyczą powołane przez skarżącego wyroki ETS, takiej także sytuacji faktycznej dotyczy wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. (sygn. C-313/05), wydany na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącego wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Sąd wskazał również, że w dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Sąd podkreślił zarazem, że w rozpoznawanej sprawie "przedmiot opodatkowania" stanowią samochody sprowadzone z poza terenu Unii Europejskiej, które z momentem ich sprowadzenia na terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) i przemieszczenia z terytorium tego państwa na terytorium kraju, objęte są pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie skutkuje to jednak powstaniem identycznej sytuacji jaka ma miejsce przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego pochodzącego z jakiegokolwiek kraju członkowskiego. Sąd zauważył, że nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Powołując się na orzecznictwo ETS WSA stwierdził, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia, zaś zakaz dyskryminacyjnego i protekcjonistycznego opodatkowania wewnętrznego wyrażony w art. 90 TWE nie jest ograniczony, pomimo literalnej wykładni tego przepisu, wyłącznie do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich, lecz może obejmować także produkty importowane z państw trzecich, gdy wkraczają one i pozostają w swobodnym obrocie wewnątrz Wspólnoty. Ostatecznie WSA stwierdził, iż dopiero wprowadzony na terytorium Wspólnoty Europejskiej z terytorium państw trzecich towar, uczestnicząc w swobodnym obrocie wewnątrz Wspólnoty, podlega reżimom zawartym w art. 90 TWE. Stąd też za prawidłowe WSA uznał stanowisko organów co do tego, że przedmiotowe samochody, na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2u.p.a., podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co czyni wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty nieuzasadnionym. Sąd stwierdził również, że organy swoje rozstrzygnięcie oparły na nieco innych przesłankach, bowiem ich uwadze umknęła okoliczność, iż przedmiotowe samochody nie zostały nabyte na obszarze Wspólnoty, co miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, wniesionej przez skarżącego, wyrokiem z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1523/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W ocenie NSA słuszny okazał się postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.s.a., bowiem uzasadnienie wyroku zawierało wewnętrzne sprzeczności, uniemożliwiające odtworzenie operacji logicznych, których dokonał sąd stosując określone normy prawne. NSA zwrócił uwagę na niekonsekwencje w argumentacji WSA, który raz stwierdzał, że przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, a następnie zauważał, że rację miałby skarżący, gdyby sprawa dotyczyła podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. W dalszej zaś części uzasadnienia wskazał, że w sprawie mamy do czynienia tylko z "objęciem pojęciem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów" , ale nie skutkuje to powstaniem sytuacji identycznej z mającą miejsce przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Powyższe prowadził, zdaniem NSA, do wątpliwości co do tego, jaki stan prawny i faktyczny został przez Sąd przyjęty w sprawie, czy doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, czy też do czynności jedynie zrównanej w skutkach z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, a jeśli tak, to na jakiej podstawie prawnej. Zastrzeżenia NSA wzbudziło również stwierdzenie Sądu I instancji, iż "co prawda organy celne swoje rozstrzygnięcie oparły na nieco innych przesłankach, bowiem powyższe rozważania wskazują, że umknęła uwadze organów celnych okoliczność, iż przedmiotowe samochody nie zostały nabyte na obszarze wspólnoty, co miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie" – gdyż takie stwierdzenie – w opinii NSA – wskazywało raczej na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wypada zauważyć, że w niniejszej sprawie NSA uchylił wyrok z uwagi na wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia, niepozwalające jednoznacznie na ustalenie w odniesieniu do jakiego stanu faktycznego i prawnego Sąd wydał rozstrzygnięcie. Tym samym NSA nie dokonywał w sprawie wykładni przepisów prawa, która na mocy art. 190 p.s.a. byłaby wiążąca dla tutejszego Sądu przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy. W myśl tego przepisu (zdanie pierwsze) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, jednak nie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Rozpatrując zatem ponownie sprawę tutejszy Sąd poddał samodzielnie ocenie prawidłowość stosowania przez organy przepisów prawa materialnego i procesowego w opisanym wyżej stanie faktycznym. Z niespornych ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że sprowadzone przez skarżącego samochody zostały nabyte w USA, następnie przywiezione na terytorium Niemiec, gdzie dokonano ich odprawy celnej, pobrano cło oraz podatek, a w dalszej kolejności zostały przetransportowane na terytorium Polski. Biorąc pod uwagę, że samochody osobowe są towarami niezharmonizowanymi, właściwymi regulacjami w zakresie ich opodatkowania podatkiem akcyzowym będą – w odniesieniu do roku 2005 – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: u.p.a. W odniesieniu do towarów niezharmonizowanych Polska zachowała bowiem prawa do samodzielnego określania przedmiotu i zasad opodatkowania, jednakże pod warunkiem poszanowania zasad wynikających z zasad wolnego rynku, zasad konkurencji i niedyskryminowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, zgodnie z art. 90 (obecnie 95) TWE. Oznacza to, że oceny prawidłowości spornego w sprawie stanowiska organów podatkowych w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności przemieszczenia z Niemiec na terytorium kraju samochodów nabytych przez skarżącego w państwie trzecim, Sąd musi dokonać w świetle zasad wynikających z w/w aktów prawnych. W pierwszej kolejności należy w niniejszej sprawie rozstrzygnąć, czy w ogóle doszło do czynności dotyczącej wyrobów akcyzowych, skutkującej co do zasady powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. import (pkt 4) i wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych. Jak z kolei stanowi powołany w zaskarżonej decyzji art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jako podatników tego podatku w ust. 2 wymienia się : 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z kolei z ust. 3, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: (...) 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwsza rejestracja na terytorium kraju, import takiego samochodu oraz jego wewnątrzwspólnotowe nabycie stanowią zatem trzy odrębne tytuły skutkujące powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. W przekonaniu Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadzonych z USA samochodów. Niewątpliwie nie można uznać, że samochody te zostały zaimportowane na terytorium Polski, trzeba bowiem mieć na uwadze, że wraz ze zniesieniem granic celnych pomiędzy Polską a innymi krajami członkowskimi, inaczej niż poprzednio zostało zdefiniowane pojęcie importu. W myśl art. 2 pkt 9 u.p.a. importem jest przywóz wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowe nabycie ma natomiast miejsce w razie przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11). Ponieważ samochody zostały przywiezione przez skarżącego nie na terytorium Polski, ale do Niemiec i tam zostały zgłoszone do odprawy celnej i oclone, import mógł mieć miejsce jedynie na terenie Niemiec. Jakkolwiek bowiem przy sprowadzeniu wyrobu akcyzowego z państwa trzeciego na terytorium kraju pośrednio, poprzez terytorium innego państwa członkowskiego, może dojść do powstania w kraju obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu importu, to ma to miejsce wówczas, gdy dług celny powstaje na terytorium kraju, a więc gdy w kraju zostaje zakończona procedura celna, którą został towar objęty przy wwozie na terytorium Wspólnoty. Wówczas, nawet w przypadku faktycznego fizycznego przemieszczenia towaru pomiędzy krajami członkowskimi, można mówić o imporcie, a nie o nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z akt administracyjnych oraz decyzji organów podatkowych wynika, że sprowadzone przez skarżącego samochody zostały zgłoszone w Niemczech do odprawy celnej, procedurę celną tam zakończono i uiszczono należności celne przywozowe. Zgodnie więc z brzmieniem art. 4 pkt 9) i art. 201 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L 92.302.1), to na terenie Niemiec powstał więc dług celny w przywozie. Niewątpliwie natomiast doszło następnie do przemieszczenia wyrobów akcyzowych (samochodów) z obszaru Niemiec na terytorium Polski – co w świetle przytoczonego art. 2 pkt 11 u.p.a. wyczerpuje znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z dalszych przepisów u.p.a. wynika, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Okolicznością niekwestionowaną w niniejszej sprawie jest, że skarżący nie dokonał takiego zgłoszenia oraz nie uiścił podatku akcyzowego. Stawki podatku zostały, w przypadku samochodów osobowych, wyrażone w procencie podstawy opodatkowania. Przy obliczeniu wysokości ciążącego na skarżącym podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów organ podatkowy opierał się na stawkach podatku wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym wysokość tych stawek, niezależnie czy dotyczyły samochodów nowych, czy używanych, sprzedawanych w kraju czy sprowadzonych, została uzależniona od wieku pojazdu i pojemności silnika. W przypadku przywiezionych przez skarżącego samochodów stawkę podatku organ przyjął w wysokości 25,6 %, obliczając należny podatek odpowiednio: dla samochodu [...]na kwotę 3.988,- zł, a dla samochodu [...] na kwotę 4.177,- zł. W skardze, poza zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 80 ust. 1, 2 i 3, w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., skarżący zarzucił również objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym niezgodnie z przepisami TWE (art. 23, art. 25, art. 90 i art. 10). Biorąc pod uwagę powyższe, a także uwzględniając rozważania, jakie w kwestii możliwości stosowania przepisów i zasad TWE w stanie faktycznym niniejszej sprawy poczynił tutejszy Sąd w uchylonym wyroku z dnia 16 maja 2007 r., konieczne będzie, by Sąd orzekający w obecnym składzie wypowiedział się m.in. w tym przedmiocie. Z uwagi na fakt przystąpienia Polski z dnia 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej częścią krajowego porządku prawnego stały sie przepisy prawa wspólnotowego, w tym także powołanego w skardze TWE. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję jego prawidłowego zastosowania stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych. Pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego. W przepisach wiążącego Polskę TWE zostały określone cele działalności Wspólnoty oraz zasady ich realizacji. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 działalność Wspólnoty obejmuje m.in. zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. W art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym bądź szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Realizację tych celów ma zapewniać m.in. art. 90 TWE, który zakłada, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W przepisie tym został zatem sformułowany nakaz równego traktowania towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Powyższa zasada dotyczy zarówno bezpośredniej, jak i pośredniej dyskryminacji podatkowej – a więc takiej, gdy przepisy krajowe formalnie traktują jednakowo podatników z własnego kraju i z innych państw członkowskich, jednak nie uwzględniają faktu, ze obie grupy podatników znajdują sie w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków podatkowych. Powołane przepisy TWE traktują o obowiązkach i zasadach współpracy pomiędzy krajami członkowskimi, jednakże w orzecznictwie ETS wskazuje się, że wyrażony w powyższym przepisie art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej pomiędzy państwami członkowskimi nie ogranicza sie jedynie do produktów pochodzących z państw członkowskich, ale może także być odnoszony do towarów pochodzących z państw nieczłonkowskich, gdy wkraczają one na terytorium Wspólnoty i pozostają w państwach członkowskich w swobodnym obrocie. Pogląd taki ETS wyraził m.in. w powołanym już w poprzednio przez WSA wyroku z dnia 7 maja 1987 r. w sprawie Cooperativa Co-Frutta Srl v. Amministrazione delle finanse Stato (193/85), a także w wyroku z dnia 13 lipca 1994 r. OTO Sp.A v. Ministerro delle Finanze (C 130/92). Należy zauważyć, że objęcie zakresem zastosowania art. 90 TWE także towarów sprowadzanych do Wspólnoty z państw trzecich, jeżeli zostały one dopuszczone do obrotu na terenie UE, służy realizacji celów Traktatu w zakresie zapewnienia neutralności podatkowej podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami krajowymi a przywożonymi z zagranicy. Ochrona towarów wspólnotowych przed konkurencją ze strony państw trzecich realizuje sie bowiem poprzez prawo pobierania należności celnych w momencie wprowadzenia tych towarów na obszar Wspólnoty. Natomiast w momencie ich dopuszczenia do swobodnego obrotu na terenie UE towary importowane stają sie produktami wspólnotowymi (por. wyrok ETS z dnia 11 grudnia 1990 w sprawie Komisja Wspólnot europejskich v. Królestwo Danii (ECR 1990/11/I-04509). Znajduje to zresztą odzwierciedlenie w art. 79 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym "Dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Wymaga ono zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania opłat prawnie należnych". W momencie zatem wejścia do swobodnego obrotu na terytorium Wspólnoty towary importowane z państw trzecich stają się de facto towarami wspólnotowymi, uczestniczącymi w obrocie wspólnotowym na równych zasadach jak towary pochodzące z państw członkowskich, ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi ze związania krajów członkowskich regulacją art. 90 TWE. W odniesieniu do polskich regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych, w sytuacji ich przywozu do Polski z innych krajów członkowskich, ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w sporze między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski (C- 313/05) dokonał oceny zgodności regulacji krajowych z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. W orzeczeniu tym ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, zajął stanowisko, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych używanych w okresie dwóch lat od daty ich produkcji nie jest z zasady niezgodne z art. 90 TWE. Zwrócił jednak uwagę, że art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie pozwala, w przekonaniu Sądu, przyjąć że sprowadzone przez skarżącego z USA samochody spełniały warunki, by w momencie ich przemieszczenia z obszaru Niemiec na terytorium Polski traktować je jak towary wspólnotowe, skoro zostały już na terenie Niemiec oclone i wprowadzone do obrotu na terenie Wspólnoty. A zatem należy ocenić skutki podatkowe tej czynności (przemieszczenia, uznanego przez powołane przepisy u.p.a. za nabycie wewnątrzwspólnotowe) z uwzględnieniem powołanych przepisów TWE, w tym również powołanego wyroku ETS w sprawie C-313. Warto odnotować, że w analogicznych stanach faktycznych zapadły orzeczenia podobnie oceniające skutki sprowadzenia do Polski z państwa trzeciego samochodów osobowych, jeżeli zostały one wcześniej poddane odprawie celnej w innym kraju członkowskim, który pobrał należne opłaty z tytułu cła (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 160/07 i (pośrednio) z dnia 7 maja 2009 r. , sygn. akt I SA/Łd 1414/08, a także WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt 1099/08). Stanowisko to wydawał się zresztą podzielać Dyrektor Izby Celnej we W., który na rozprawie w dniu [...] wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji stwierdzając, że nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe były starsze niż dwuletnie. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w świetle powołanego wyżej wyroku ETS w sprawie C-313 na organach podatkowych spoczywa więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło jednak z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy upa są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji i orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. zwrot kosztów postępowania. O wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.