II FSK 1768/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 413/09 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 17 listopada 2008r. orzekł o odpowiedzialności M.Z. za zaległości podatkowe "B." spółki z o.o. z siedzibą w P. z tytułu pobranych a nie opłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego za okres od grudnia 2002 r. do kwietnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że spółka w wskazanym wyżej okresie składała - jako płatnik - deklaracje PIT-4 na zaliczki na podatek dochodowym od wynagrodzeń pracowników, jednakże nie dokonała wpłat do właściwego urzędu skarbowego w zadeklarowanej wysokości. Wszczęte postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatu, wobec braków składników majątkowych spółki. M.Z. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "B." od dnia 18 grudnia 1998 r. do dnia 3 czerwca 2003 r., to jest do dnia jej rozwiązania. Od dnia 4 czerwca 2003 r. był zaś jej likwidatorem. Przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności podatkowej było więc uzasadnione, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P., wobec nie zaistnienia przesłanek od odpowiedzialności tej zwalniających, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie podzielił bowiem twierdzeń, że skarżący we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W myśl opinii biegłego rewidenta R.D. spółka stała się niewypłacalna już w 2000 r. M.Z. - jako prezes spółki - złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości w dniu 1 października 2002 r. Wniosek ten został przez sąd oddalony z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. 2. W odwołaniu skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie i niewskazanie wysokości zobowiązania podatkowego (należności głównej) oraz odsetek za zwłokę w rozbiciu na poszczególne miesiące, w których zaległość podatkowa powstała, a jedynie łączne określenie kwot z tych tytułów oraz naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek skutkujących wyłączeniem jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując w sentencji wysokość zaległości podatkowych spółki za poszczególne miesiące lat 2002 i 2003. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie właściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wobec niezaistnienia po stronie M.Z. okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że skoro spółka "B." zaprzestała płacenia długów i zobowiązań z końcem II kwartału 2002 r., to złożenie wniosku o upadłość w dniu 1 października 2002 r. było spóźnione. Nie uwzględniono przy tym opinii biegłego rewidenta R.D. z dnia 2 stycznia 2008 r., gdyż została ona oparta na hipotetycznych założeniach odbiegających od faktów. Nie uwzględniono też wniosku M.Z. o powołanie biegłego w celu wydania opinii, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie w sytuacji, gdy w sprawie wydane były już opinie dwóch biegłych. 4. Na decyzję organu odwoławczego M.Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zażądał jej uchylenia oraz decyzji ją poprzedzającej. Wydanym w sprawie rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 235, art. 216 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej stwierdził, że materiał dowodowy przedłożony przez skarżącego w sprawie nie został wnikliwie rozpatrzony i poddany ocenie w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe nie odniosły się w sposób kompleksowy do całej opinii biegłego rewidenta R.D. z dnia 2 października 2006 r. oraz z dnia 2 stycznia 2008 r., wydanych w sprawie terminowości złożenia wniosku spółki o jej upadłość, które zostały dopuszczone jako dowód w sprawie. W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zacytowano te sformułowania ze wspomnianej opinii, które potwierdzały tezę postawioną przez organy, czyli wskazywały na ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Organy przytoczyły wniosek, że spółka stała się niewypłacalna już w 2000 r. Kolejne stwierdzenia biegłego zostały pominięte. Tymczasem w podsumowaniu opinii podano, że spółka "na trwałe nie utraciła możliwości regulowania zobowiązań". Dalej biegły stwierdził, że M.Z. "nie zaniechał powinności w zakresie obowiązku zgłoszenia upadłości we właściwym czasie. Wcześniejsze zgłoszenie upadłości nie miałoby wpływu na zdolność płatniczą spółki, a skarżący nie uzyskałby korzyści zrealizowanych w latach następnych". Nadto z opinii z 2 stycznia 2008r. wynika, że w latach 1999-2002 nie wystąpił bezwzględny, ustawowy warunek ogłoszenia upadłości spółki. Wobec braku odniesienia się do powyższych wniosków zawartych w opiniach i braku oceny obu tych dokumentów, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z treści art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów w tym zakresie jest o tyle istotne, że pozostaje w sprzeczności ze sformułowaną w decyzjach konkluzją, iż wniosek o upadłość Spółki powinien zostać złożony w maju 2002 r., a oddalenie wniosku o upadłość przez Sąd Gospodarczy ostatecznie potwierdza, że wniosek ten jest spóźniony. Za uzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skargi co do niewyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze okoliczności wyłączające odpowiedzialność podatkową skarżącego istotne jest jednoznaczne ustalenie, czy wniosek o stwierdzenie upadłości zgłoszony był przez M.Z. we właściwym czasie. Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy obowiązkiem organu odwoławczego będzie wnikliwe rozpatrzenie i dokonanie pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z zachowaniem norm proceduralnych, a następnie wydanie decyzji zgodnej z przepisami art. 210 i 233 Ordynacji podatkowej. 6. Skargę kasacyjną od omówionego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 135 oraz art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja nie były wadliwe i odpowiadały prawu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie miało miejsce naruszenie przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, - art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku bez uwzględnienia całości akt zebranych w sprawie, a przede wszystkim pominięcie i nie odniesienie się do co całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności do wszystkich opinii biegłych znajdujących się w aktach sprawy, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (wynikającego z akt sprawy), a w szczególności przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie ustalenia daty trwałego zaprzestania płacenia przez spółkę – opinie biegłych i materiał dowodowy nie pozwalają na ustalenie (przyjęcie) takiej daty oraz że organy podatkowe nie dość wnikliwie i wadliwie dokonały oceny materiału dowodowego - czemu Sąd pierwszej instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, [pic]- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego odbiegającego od ustalonego przez organy podatkowe, polegającego na przyjęciu, że organy podatkowe nie dokonały analizy opinii biegłych w tym biegłego rewidenta R.D. z dnia 2 października 2006 r. oraz z dnia 2 stycznia 2008 r. przez co naruszyły treść art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (wynikającego z akt), - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 oraz art. 210 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe w niewłaściwy sposób przeprowadziły postępowanie podatkowe oraz błędnie zbadały, a przede wszystkim wadliwie oceniły materiał dowodowy, a także że materiał ten był niekompletny i nie mógł być podstawą do wydania stosownych decyzji, a także że zaskarżone decyzje zawierały braki i nie odpowiadały wymogom formalnym, a co najważniejsze zakwestionowały uprawnienie organów podatkowych do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego - czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie przez skład orzekający w sprawie błędnych wskazań co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, nakazując organom podatkowym przeprowadzenie szeregu czynności i dowodów, które w ocenie autora skargi kasacyjnej są zbędne – czemu Sąd pierwszej instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, b) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości mógł zostać złożony we właściwym terminie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Wskazany środek odwoławczy zawiera zarówno zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jak i zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w części powiązanych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (art. 174 pkt 2 wymienionej ustawy). Dokonując oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, a więc wadliwego rozumienia normy prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nie jest uzasadniony. W zaskarżonym wyroku nie dokonano bowiem wykładni wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, gdyż skład orzekający uznał, że z uwagi na wadliwości procesowe rozstrzygnięcia organu odwoławczego, przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów naruszenia wymienionego przepisu prawa materialnego (str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie dysponuje możliwością oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu w omawianym zakresie. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym należało uznać za usprawiedliwione. Spór w sprawie niniejszej koncentruje wokół kwestii zaistnienia w sprawie przesłanki uwalniającej skarżącego, jako członka zarządu "B." Sp. z o. o., od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe za okres od grudnia 2002 r. do kwietnia 2003 r. Polega ona na wykazaniu, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Przesłanka ta wynika z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga okoliczność, że ciężar wykazania, iż wymieniony wniosek został zgłoszony we właściwym czasie spoczywa na członku zarządu, który na opisaną wyżej przesłankę powołuje się w trakcie postępowania podatkowego. W rozpoznanej sprawie skarżący przywołał między innymi na potwierdzenie istnienia tej przesłanki opinie biegłego rewidenta. Wskazać przy tym należy, że nie mogą być one uznane za opinie biegłego, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, ponieważ zostały opracowane na zlecenie skarżącego a nie organu podatkowego. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, akta sprawy świadczą o tym, że opinie biegłego rewidenta zostały przez organy podatkowe ocenione stosownie do reguł przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc także w oparciu o opinię biegłego sądowego wydaną w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w Poznaniu XII Wydział Cywilny, jak i postanowienie Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt XV.U.30/03. To ostatnie orzeczenie dotyczyło oddalenia wniosku spółki "B." o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Jest to kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej kwestia, w szczególności w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, trafnie przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tymczasem w zaskarżonym wyroku odniesiono się niemal wyłącznie do treści opinii biegłego rewidenta, które zostały ocenione przez organy podatkowe w wydanych przez nie rozstrzygnięciach i ocenom tym nie można, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucić dowolności. Potwierdza taką ocenę chociażby stwierdzenie przywołane z opinii biegłego rewidenta z dnia 2 stycznia 2008 r., że w latach 1999-2002 nie wystąpił bezwzględny, ustawowy warunek ogłoszenia upadłości spółki (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) w zestawieniu z niekwestionowaną w sprawie okolicznością, iż wniosek w tym przedmiocie złożył sam skarżący w dniu 1 października 2002 r. Zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest usprawiedliwiony w świetle powyższych ustaleń, gdyż w istocie w zaskarżonym orzeczeniu nie odniesiono się do całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Stwierdzone w zaskarżonym wyroku uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż orzekanie na podstawie pełnego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego mogło doprowadzić do odmiennego w swej treści rozstrzygnięcia niż zapadłe w zaskarżonym wyroku. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji, w oparciu o przepisy art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.