II FSK 1010/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 598/09 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej skarżącemu wysokość karty podatkowej na 2006 r., w związku z informacjami i dowodami przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Informacje te i dowody zostały zebrane w toku kontroli prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w firmach J. Os. "O.i" i J. Z. "Z. ". Wynikało z nich, że J. Z. w ramach działalności gospodarczej, z której dochody opodatkowywał w formie karty podatkowej, zrealizował w 2006 r. na rzecz firmy "O." usługi w zakresie wykonania oraz oczyszczenia i malowania konstrukcji stalowych na łączną kwotę 336.002 zł. W tym samym okresie wykonywał także prace na rzecz innych podmiotów. W wykonywaniu tych prac pomagali mu dwaj członkowie dalszej rodziny niezatrudnieni w jego firmie na podstawie umowy o pracę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S, powołując art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod). oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust.6 i art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej: ustawa o ryczałtach, decyzją z 18 sierpnia 2008 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej skarżącemu wysokość kary podatkowej na 2006 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej jako rodzaj wykonywanej działalności wskazał usługi ślusarskie (działalność główna) oraz usługi mechaniki precyzyjnej (działalność dodatkowa) i oświadczył, że działalność będzie wykonywał bez zatrudnienia pracowników, przy wykonywaniu usług korzystał jednak z pomocy członków rodziny, którzy z nim wspólnie nie zamieszkiwali i nie prowadzili wspólnie z nim gospodarstwa domowego. Osoby te nie zostały też zatrudnione przez podatnika na podstawie umowy o pracę, a fakt korzystania z ich pomocy nie został zgłoszony organowi podatkowemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatnik korzystając przy wykonywaniu usług z pomocy osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę, utracił uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej i o fakcie tym nie powiadomił organu podatkowego. Ustalenia te skutkowały orzeczeniem o wygaśnięciu decyzji ustalającej podatek w formie karty podatkowej na 2006 r. W odwołaniu podatnik wnosił o uchylenie decyzji i twierdził, że dane, jakie znalazły się we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej, były zgodne ze stanem faktycznym. Przyznał, że korzystał z pomocy członków rodziny, którzy z mim nie zamieszkiwali i nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego, uznał jednak, że fakt ten nie obligował go do zawiadomienia organu, gdyż nie wpływał na określenie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Praca tych osób nie wnosiła określonej wartości dodanej do świadczonych usług i powołał się na art. 25 ust. 6 pkt 2d ustawy o ryczałtach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, stwierdził, że podatnik wykonywał prace w ramach prowadzonej działalności, korzystając z usług niezatrudnionych u siebie osób i o tym fakcie nie zawiadomił organu podatkowego. Zmianą powodującą utratę warunków do opodatkowania kartą podatkową było korzystanie z pomocy członków rodziny, którzy nie byli pracownikami podatnika, co wywiódł organ z brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałtach. Stwierdził, że nie ma znaczenia czy osoby te prowadziły wspólne z podatnikiem gospodarstwo domowe, jak również, jakie prace wykonywały. Organ wyjaśnił, że jakkolwiek osób wykonujących prace pomocnicze nie wlicza się do liczby pracowników, od której zależy możliwość korzystania z tej formy podatku, a także wysokość stawki karty podatkowej, to osoby te muszą być pracownikami podatnika. O korzystaniu z pomocy osób, których podatnik nie zatrudniał na podstawie umowy o pracę, podatnik powinien zawiadomić organ podatkowy, zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałtach. Brak takiego zawiadomienia skutkował wydaniem decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej podatnikowi wysokość podatku w formie karty podatkowej na 2006 r. na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 Ord.pod. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik stwierdził, że nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających wygaszenie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2006 r., składając wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie podał dane niezbędne do wydania decyzji i dane te były zgodne ze stanem faktycznym, tym samym nie wystąpiły przesłanki z art. 40 ust. 1 ustawy o ryczałtach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn.akt I SA/Wr 598/09, oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że spór dotyczy zatem zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne, w szczególności art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Przywołano treść art. 258 § 1 pkt 4 Ord. pod. i wskazano, że warunki, jakie musi spełnić podatnik aby korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej zostały wymienione w art. 25 ustawy o ryczałtach. Jednym z tych warunków jest niekorzystanie przy prowadzeniu działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałtach). Ustawodawca, w art. 40 ust. 1 ustawy o ryczałtach, określił przypadki, których wystąpienie skutkuje stwierdzeniem przez organ podatkowy wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na dany rok podatkowy. Sąd podkreślił, że stanowisko organy podatkowego jest w pełni uzasadnione, gdyż jednym z warunków uprawniających podatnika do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej jest niekorzystnie przy prowadzeniu działalności z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Warunek ten został w sposób jednoznaczny sformułowany w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałtach. Odnosząc się do treści art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d) ustawy o ryczałtach wyjaśniono, że osoby wykonujące wymienione w tym przepisie czynności pomocnicze muszą być pracownikami podatnika, a zakres wykonywane przez nie czynności musi być określony na piśmie. W rozpoznawanej sprawie osoby wykonujące wyłącznie czynności porządkowe nie zostały zatrudnione przez skarżącego na podstawie umowy o pracę, a więc za nieuzasadnione uznano powoływanie się na regulacje zawarte w tym przepisie i wywodzenie, że skarżący nie utracił warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż osoby pomagające mu w działalności poprzez wykonywanie prac porządkowych, nie przyczyniały się do powstania przychodu i nie wpływały na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Odnosząc się do przesłanek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek w formie karty podatkowej wskazano, że w rozpoznawanej sprawie zaszła pierwsza przesłanka wymieniona w art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o ryczałtach uzasadniająca stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej skarżącemu wysokość karty podatkowej na 2006 r. wobec tego organ nie rozważał już kwestii dotyczącej wystąpienia przesłanki drugiej. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegające na: - niewłaściwej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy ryczałtowej, - niewłaściwego zastosowania przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy ryczałtowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjnej organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czego konsekwencją miałoby być niewłaściwe zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, trzeba podkreślić, że rozmija się on z przedstawionym w dalszej części skargi kasacyjnej uzasadnieniem. Jej autor podniósł bowiem "brak ustalenia w toku dotychczasowego postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego czy wykonywane na rzecz Jerzego Zdanowskiego czynności spełniały definicję »stałego korzystania z usług« w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy" (s. 3). We wcześniejszym fragmencie uzasadnienia skargi zasygnalizowano jedynie, że zarówno organy administracji skarbowej, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji uparcie unikały dokonania wykładni pojęcia ustawy. Analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku nie potwierdza zasadności tego spostrzeżenia, świadcząc raczej o tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu opowiedział się za literalną (ścisłą) wykładnią wspomnianego wcześniej przepisu prawa (s. 5). Przyjęcie z kolei, iż zamiarem autora skargi kasacyjnej było wytknięcie wadliwości w sferze oceny ustaleń faktycznych (nieprawidłowości w zakresie poznania tego, na czym polegały – określone jako "proste" – czynności) nie daje punktu zaczepienia dla zbadania zgodności z prawem wydanego wyroku ze względu na przywołaną podstawę kasacyjną. Bez znaczenia dla treści zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, ocenionego przez Sąd jako prawidłowe, jest argumentacja skarżącego, że nie utracił warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, gdyż osoby pomagające mu w działalności poprzez wykonywanie prac porządkowych nie przyczyniały się do powstania przychodu i nie wpływały na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Niezależnie od tego wypada zaznaczyć, iż w skardze kasacyjnej powołano się na niezasadność i niesłuszność wyroku, czyli uchybienia wykraczające poza ramy podstaw kasacyjnych ujętych w art. 174 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.