I SA/Łd 310/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. ze skargi T. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r., nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r., nr [...] odmawiającą T. S. i J. S. uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...]r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił T. S. i J. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 663.433,50 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r., nr [...]. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005r., l SA/Łd 968/04 Wojewódzki Sądu Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 października 2006r., II FSK 1276/05 oddalił skargę kasacyjną. Dalej wskazał, iż w dniu 19 września 2008r. pełnomocnik podatników wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., nr [...], w trybie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. We wniosku strona powołała się na wiążącą ocenę dowodów i okoliczności faktycznych zawartą w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...]r., [...], uzasadniającą wznowienie postępowania. Utrzymując w mocy własną decyzję z dnia [...]r., nr [...] odmawiającą T. S. i J. S. uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że postępowanie wznowieniowe stwarza możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygania sprawy zakończonej ostateczną decyzją, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy. Następnie stwierdził, że w toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie organ podatkowy zbadał, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienie postępowania, z uwagi jednakże na negatywny wynik tej oceny odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Jak wywodził organ, w takiej sytuacji nie mógł więc przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie mógł zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość, wyjście poza podstawy wznowienia byłoby bowiem rażącym naruszeniem prawa, będącym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Po przytoczeniu treści przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż przedmiotem ustaleń w sprawie było ustalenie istnienia albo nie istnienia sfałszowania dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz istnienia w dacie wydawania decyzji ostatecznej nowych ale nieznanych organowi dowodów. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Zaistnienie wskazanej okoliczności w rozumieniu tego przepisu zachodzi o tyle, o ile fałsz dotyczy dowodu istotnego, tj. dowodu który miał wpływ na wynik sprawy oraz fałsz został stwierdzony orzeczeniem sądu, chyba że stwierdzono oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa albo brak możliwości wszczęcia postępowania sądowego w sprawie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Podniósł, iż uzasadnienie wskazanego we wniosku o wznowienie wyroku SR, uniewinniającego podatników od stawianych zarzutów uszczuplenia podatkowego, nie odnosi się do zagadnienia fałszywości dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, sąd poruszył kwestię poprawności przeprowadzenia określonych dowodów, nie wskazał jednakże, iż decyzje podatkowe oparte zostały na fałszywych dowodach, a tylko spełnienie tej przesłanki stanowi warunek wzruszenia decyzji. Nadto wyrok ten, co potwierdza jego porównanie z sentencją decyzji, nie dotyczył sprawy podatkowej zakończonej tą decyzją, jest on więc bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Następnie wskazał, że aby art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mógł Stanowic podstawę wznowienia postępowania muszą być spełnione łącznie przesłanki, a mianowicie okoliczności faktyczne i dowody muszą być nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji, co oznacza, iż musiały one mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ich nowość polega na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich ani nie ujawnił; okoliczności te i dowody muszą być istotne dla sprawy oraz nie mogły one być znane organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie budzi wątpliwości fakt, iż powołany wyrok SR nie mógł być znany organowi odwoławczemu i nie istniał w dniu wydania przez ten organ decyzji z dnia [...]r., w efekcie postępowania przed Sądem rejonowym nie doszło też do ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności. I tak, stwierdził, że co do okoliczności nie poddano obowiązkowemu badaniu weterynaryjnemu 9.279 sztuk świń pokwitowania i protokoły likwidacji, które świadek - właściciel firmy A, potwierdził w toku przesłuchania, znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy, na co wskazuje także SR w uzasadnieniu swojego wyroku, a odnośnie tych dokumentów oraz wyjaśnień podatników wypowiadał się Wojewódzki Lekarz Weterynarii w Ł., zaś podatnicy wobec odmowy przesłuchania w toku postępowania podatkowego pracowników firmy A oraz lekarzy weterynarii złożyli przy piśmie z dnia 9 grudnia 2003r. oświadczenia tychże lekarzy. Dalej podniósł, iż na etapie prowadzonego postępowania pismem z dnia 3 lutego 2004r. [...] w Ł. poinformował organ, iż przeprowadzona w firmie skarżących kontrola została uznana przez Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych za bezprawną, zaś podatnicy w dniu 26 lutego 2004r. przedłożyli uzyskane od tego Inspektora materiały dowodowe. W aktach sprawy znajdują się też pisma Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych z dnia 27 stycznia 2004r. oraz z dnia 30 stycznia 2004r., jak i opinia wyrażona przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. z dnia 18 czerwca 2003r. znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy i były znane organowi wydającemu decyzję. Nadto zauważył, iż podnoszone we wniosku o wznowienie okoliczności były wielokrotnie podnoszone przez stronę w toku postępowania odwoławczego. Zagadnienie braku kompetencji [...] do rozliczania uzysków i przyjęcia niewłaściwej metodologii obliczeń, a także zarzuty dotyczące błędów popełnionych przez organy podatkowe w toku dokonywania szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, stanowiły przedmiot rozważań organu prowadzącego postępowanie odwoławcze, a także przedmiotem oceny prawnej wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2005r., I SA/Łd 968/04 oraz wyroku NSA z dnia 20 października 2006r., II FSK 1276/05. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł nadto, iż nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz rezygnuje z jego przeprowadzenia to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takimi dowodami kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowienia postępowania jako nowych okoliczności faktycznych. Przesłanka ta zachodzi wówczas, gdy określony dowód nie był w ogóle znany organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie zwykłe i został ujawniony dopiero po zakończeniu tego postępowania, natomiast w przypadku, gdy organ pominął dowód znany, to tego rodzaju uchybienie nie może być uznane za podstawę do wznowienia. Zdaniem organu, powołanie się na encyklopedyczne określenie słowa fałsz, które jest pochodzenia łacińskiego (falsus) i oznacza niezgodność z prawdą, stwierdzanie czegoś, co nie miało miejsca w rzeczywistości lub zaprzeczenie czegoś, co miało miejsce, nie może być wystarczające jako wykazanie do zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Podniósł nadto, iż instytucja szacunku z samej istoty dopuszcza możliwość odstępstwa od stanu rzeczywistego, nie oznacza to jednak, że jest dowodem fałszywym. Nie ma ona nigdy cechy metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Skoro zatem dane zawarte w księgach nie były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania zasadnie organy dokonały jej szacunkowego ustalenia w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości. Za nowe okoliczności nie można uznać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny i interpretacji dowodów. Tryb nadzwyczajny stanowi instytucję wyjątkową i właściwy jest dla sanowania decyzji obarczonych kwalifikowaną wadą prawną, w jednej z postaci wskazanych przez ustawodawcę. Ponadto przedmiotem postępowania nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Powołując art. 13 § 1 pkt 2 lit.c Ordynacji podatkowej, stwierdził że organem podatkowym stosownie do swojej właściwości jest dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Właściwość instancyjna została uregulowana wyczerpująco, nie odsyłając do przepisów szczególnych. Określając właściwość we wznowionym postępowaniu ustawodawca odchodzi od reguły, że właściwość ta przysługuje organom wyższego stopnia i statuuje zasadę, iż dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez dyrektora izby skarbowej jako organ pierwszej instancji. Podniósł, że strona stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1Ordynacji podatkowej miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. W skardze na tą decyzję pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia [...]r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 120, 121, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 240 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że do naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej doszło, gdyż organ który orzekał w I instancji dokonywał kontroli poprawności swojego rozstrzygnięcia jako organ odwoławczy w II instancji. W tych warunkach zasada postępowania dwuinstancyjnego miała charakter formalny, a nie merytoryczny. Strona skarżąca powołała się na wyrok Sądu Rejonowego w Ł. w sprawie karno-skarbowej, który dotyczył uszczuplenia podatkowego będącego bezpośrednim następstwem postępowania podatkowego zakończonego przedmiotową decyzją wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem skarżących, postępowanie przed Sądem Rejonowym wykazało, że wiele okoliczności ustalonych w sprawie administracyjnej było niezgodnych z rzeczywistością, czego nie zakwestionował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - autor decyzji wymiarowej I instancji i aktu oskarżenia. W ocenie strony skarżącej, sprawa wymiarowa jest konsekwencją manipulacji dowodami i wywołania wręcz psychozy o nieprawdopodobnej skali zagrożenia zdrowia społeczeństwa - przez wprowadzenie do obrotu ogromnej ilości niezbadanego mięsa, co w konsekwencji doprowadziło do fałszywej oceny dowodów, które same w sobie były fałszywe. Według "Słownika wyrazów obcych" PWN Warszawa 1995 pod red. E. Sobol, s. 323, "fałsz" to niezgodność z prawdą; nieszczerość, obłuda, kłamstwo. Zdaniem skarżących, Sąd Rejonowy w sposób wyczerpujący zgromadził i ocenił cały materiał dowodowy znajdujący się również w aktach wymiarowych. Efektem tej oceny, wobec niezaskarżenia wyroku, są wiążące wszystkich ustalenia Sądu, dotyczące następujących okoliczności faktycznych, wskazanych w uzasadnieniu wyroku: s. 16 - są prawdziwe i szczere zeznania przesłuchanych w toku postępowania sądowego lekarzy weterynarii, którzy w roku 2001 współpracowali z Ubojnią Babice. Wszyscy świadkowie podali zgodnie, iż nie podlegały badaniom sztuki, które padły w trakcie transportu. Wzmianki w książce dotyczyły sztuk, które padły na magazynie przed ubojem bądź nie nadawały się do spożycia z uwagi na choroby. Świadkowie ci zaprzeczyli, aby był możliwy ubój odbywający się poza badaniem, podobnie jak wprowadzenie do obrotu sztuki nie poddanej badaniom. s. 17 - świadkowie ci podali, iż była duża ilość padnięć w transporcie, a także iż są wiarygodne zeznania K. R. "A" co do odbioru padłych sztuk i odpadów wieprzowych. Podobnie Sąd za wiarygodne przyjął zeznania świadka T. S. odnośnie naprawy instalacji hydraulicznej. Opinię Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. przyjął jako podstawę ustaleń stwierdzając, że jest pełna i jasna. Opinia podważyła wynik próbnego uboju, ustalenia wskaźnika wydajności poubojowej, metodykę badań i obliczeń pracowników [...]. Przyjęcie w obliczeniach średniej masy świń 106,2 kg było dużym błędem skutkującym tak znacznym niedoborem świń lub niezbadanych półtusz. Ponadto porównywanie wyników małego zakładu z jednym z najlepszych zakładów mięsnych B, C czy D było niesprawiedliwe oraz nieuzasadnione. s. 18 - Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno -Spożywczych stwierdził, że [...] nie miał ustawowych kompetencji w zakresie ustalania wskaźników wydajności poubojowej trzody chlewnej. Potwierdzona została zasadność zarzutów skierowanych przeciwko przyjętej metodyce obliczeń, kiedy wyniki jednego dnia w roku 2003 wykorzystano do przyjęcia wskaźników za cały 2001 r. Odnosząc się do przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, skarżący stwierdzili, że gdyby zostały przeprowadzone wszystkie dowody na okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji, to organ powziąłby wiedzę taką jak Sąd Rejonowy, że zapisy w księgach badań dokonywane były wyłącznie wobec sztuk bydła po rozładunku, znajdujących się w magazynie, czyli nie dotyczyły sztuk padłych w czasie transportu. Na gruncie decyzji wymiarowej działania [...] zostały zakwestionowane w stanowisku strony wyrażonym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie dowodu w postaci pisma Głównego Inspektora. Zdaniem skarżącej należy uznać, że dowód bezprawności działań i ustaleń [...], wyszedł na jaw aktualnie i był nieznany organowi, chociaż istniał w dniu wydania decyzji. W ocenie skarżących, akta sprawy wymiarowej potwierdzają, że wszystkie dowody, które pozwoliły na sprecyzowanie wniosku o wznowienie postępowania istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były znane organowi, który gdyby je znał nie wydałby decyzji takiej jak wskazana we wniosku. Dotyczy to zarówno odbierania dużej ilości padłych zwierząt do utylizacji, gdzie nie dopuszczono dowodu z zeznań świadka, który te fakty potwierdził, jak i remontu kanalizacji gdzie również nie dopuszczono wnioskowanego dowodu z zeznań świadka. Gdyby ten dowód dopuszczono, uzyskano by informacje (które uzyskał Sąd) wskazujące na faktyczne przeprowadzenie remontu kanalizacji, procedury badania zwierząt przez lekarzy i zapisów w księdze padłych sztuk wyłącznie specyficznych sytuacji, a nie wszystkich zdarzeń w tym zakresie. Skarżąca zwróciła uwagę na sposób uzyskania dowodu przez organy podatkowe w postaci pisma Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii, a nie dowodu z przesłuchania, a zatem bez możliwości zadawania pytań i wykazywania błędów i nieścisłości, czy w końcu jego konfrontacji z innymi dowodami. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe obu instancji wytworzyły nieprawdopodobną atmosferę swojej ogromnej misji w walce z nieuczciwymi przedsiębiorcami, którzy zagrażając życiu i zdrowiu społeczeństwa wprowadzili do obrotu 9.279 sztuk niezbadanych świń. Stworzono przy tym wrażenie przeprowadzenia wszystkich dowodów przy pomocy wyspecjalizowanych i kompetentnych instytucji, co było oczywistą nieprawdą. Oparto się na wyliczeniach [...], które były dotknięte ogromnymi błędami, co potwierdził ich przełożony Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych J. Ś. pismem z dnia 27 stycznia 2004r., i co znalazło się w aktach sprawy przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy i przez Sąd. Dotyczy to także dowodu w postaci pisma Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Ł., sprzecznego z innymi dowodami znanymi wówczas organowi (wiedza zgłoszonych do przesłuchania świadków) oraz celowo źle zinterpretowanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez T. S. i J. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa, w szczególności zaś ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi najdalej idącego, a dotyczącego właściwości organu, który orzekał w sprawie w obu instancjach. W ocenie strony skarżącej, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 127 Op, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., który orzekał w pierwszej instancji dokonywał kontroli poprawności swojego rozstrzygnięcia jako organ odwoławczy, przez co zasada postępowania dwuinstancyjnego miała charakter formalny, a nie merytoryczny. Zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. W myśl § 2 postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Na podstawie art. 244 § 1 organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Z § 2 wynika, że jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. Zgodnie Z § 3 art. 244, przepis § 2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze. W takim przypadku nie następuje więc dewolucja kompetencji. Przepis art. 244 § 1 Op reguluje właściwość organów do przeprowadzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w granicach określonych w art. 243 § 2. Organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji właściwy jest zatem zarówno do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wystąpienia podstaw wyliczonych w art. 240 § 1 Op, jak i do przeprowadzenia postępowania ponownie rozstrzygającego istotę sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną w razie wyniku pozytywnego tych ustaleń. Rozdzielenie właściwości dopuszczalne jest tylko gdy następuje dewolucja kompetencji na organ wyższego stopnia, który orzeka o dopuszczalności wznowienia postępowania, a do przeprowadzenia ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną wyznacza organ właściwy (art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej). Jest to wyjątek od zasady przyjętej w art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku z 6 marca.2002 r., I SA/Wr 32/2000 ("Monitor Podatkowy" 2003, Nr 3, poz. 40), NSA przyjął, że "przepis art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jednoznacznie, że w następstwie przeprowadzonego postępowania po wznowieniu postępowania decyzję wydaje ten sam organ, który jest uprawniony do wznowienia postępowania (art. 244 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) Op, organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej – jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Regulując właściwość instancyjną do weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym, zarówno w toku instancji, jak i nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego Ordynacja podatkowa odchodzi od reguły, że właściwość ta przysługuje organom wyższego stopnia. Rozwiązanie takie zastosowano w postępowaniu odwoławczym, przyjmując, że dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. To zaś oznacza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozpoznając sprawę dwukrotnie, działał zgodnie z właściwością wynikającą ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Przechodząc z kolei do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia podstaw wznowienia postępowania, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 240 § 1 Op. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1); wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5). W myśl § 2 art. 240 zaś jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Na podstawie § 3, z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Ustawodawca nie zamieścił katalogu dowodów, których fałsz uzasadnia uruchomienie trybu wznowienia postępowania. Oznacza to, że każdy istotny dowód, będący podstawą ustaleń w decyzji ostatecznej, może być podważony. Dowodem istotnym jest dowód, który miał wpływ na wynik sprawy. Oczywiście samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód (np. zeznanie świadka) był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 k.k.). Generalnie jednak, fałsz dowodu nie może wynikać z wyroku uniewinniającego – jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, lecz wprost przeciwnie – powinien wynikać z wyroku skazującego za dokonanie fałszerstwa. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki. Po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli "rzuca się w oczy". W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W rozpoznawanej sprawie jednak skarżąca nie podała okoliczności wskazujących na zaistnienie tych wyjątków, zatem należy stwierdzić, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie została wykazana. Natomiast o zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 (istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi) można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA Warszawa z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, PP 2004, nr 11, poz. 60). Nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00, nie publikowany). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, POP 2005, z. 5, poz. 116). Odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 15 września 1987 r., IV SA 436/87, Gospodarka Administracja Państwowa 1988, Nr 18, a także wyrok WSA z dnia 31 maja 2004 r., III SA 134/03, POP 2005, z. 3, poz. 61). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca powołuje się na dowody i okoliczności wskazywane w postępowaniu wymiarowym, co wyraźnie wynika z treści skargi. Nie podnosi natomiast okoliczności lub dowodów nowoodkrytych lub zgłoszonych po raz pierwszy. I tak, na stronie 8 skargi stwierdzono, że organ obecnie zapoznał się z istniejącymi w aktach dowodami w postaci pisma – opinii Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych i w końcu wyciągnął prawidłowe wnioski co do bezprawności działań i ustaleń [...], a organ w postępowaniu wymiarowym, wobec nieuwzględnienia żądania podatników co do przesłuchania pracowników firmy A oraz lekarzy weterynarii, za wiarygodny dowód uznał załączone przez podatników do pisma z dnia 9 grudnia 2003r. oświadczenia tychże lekarzy. Nadto na stronie 10 skargi w pierwszej kolejności stwierdzono, iż akta sprawy wymiarowej oraz akta postępowania przed organem drugiej instancji, zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...]r. zawierają wszystkie te dowody, które pozwoliły na sprecyzowanie wniosku o wznowienie postępowania, po czym stwierdzono że dowody te nie były znane organowi. Na stronie 11 skargi przyznano, iż pismo Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych J. Ś. z dnia 27 stycznia 2004r. znajdowało się w aktach sprawy w toku postępowania wymiarowego. "Dotyczy to również pisma Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w Ł., sprzecznego z innymi dowodami, znanymi wówczas organowi" (s. 11 skargi). Podniesione we wniosku o wznowienie postępowania argumenty nie stanowią podstawy do wzruszenia decyzji wymiarowej w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia określonego dowodu w postępowaniu wymiarowym – jest taką oceną związany. Oznacza to również, że ponowne wnioskowanie o przeprowadzenie takiego dowodu w postępowaniu wznowieniowym nie może być zakwalifikowane jako wskazanie nowego dowodu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku bowiem strona powinna bronić swego interesu prawnego wnosząc odwołanie od decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonaną oceną jest organ związany, a zmiana tej oceny nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Przy wznowieniu postępowania nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów (por. wyrok NSA z 27 stycznia 1984 r., SA/Wr 649/83, ONSA 1984, Nr 1, poz. 7). W tej sytuacji należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie strona nie wykazała zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania wymiarowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Nie doszło zatem do naruszenia art. 240 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Op. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszył zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Op, o jego naruszeniu nie stanowi przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo przeanalizował żądanie strony oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 Op) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Op), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne, przez co nie naruszono także zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.