II FSK 1211/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 779/09 w sprawie ze skargi M. T. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2009 r. nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 779/09, mocą którego oddalono skargi M. T. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zażalenia na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżonymi postanowieniami z dnia 10 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowania odwoławcze w przedmiocie zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2008 r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 listopada 2008 r. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości "Z." spółka z o .o. w likwidacji w K. – zwanej dalej spółką, w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do listopada 2003 r. Decyzjami z dnia 24 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do listopada 2003 r. Od powyższych decyzji skarżąca złożyła odwołania wnosząc jednocześnie o wstrzymanie ich wykonania. Postanowieniami z dnia 22 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji, uzasadniając swoje stanowisko, faktem nieprzedstawienia przez skarżącą dokumentów potwierdzających istnienie ważnego interesu strony. Organ podatkowy nie dopatrzył także istnienia w sprawie interesu publicznego. Na przedmiotowe postanowienia skarżąca wniosła zażalenia, w których zakwestionowano prawidłowość rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 10 marca 2009 r. umorzył postępowania zażaleniowe w przedmiocie odmów wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 listopada 2008 r. W uzasadnieniach postanowień stwierdzono, iż postępowania odwoławcze w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej zostały zakończone w dniu 17 lutego 2009 r. wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji. W związku z powyższym postanowienia w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji straciły swój byt prawny, czyniąc postępowania zażaleniowe w niniejszej sprawie bezprzedmiotowymi. Na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca zarzuciła sprzeczność rozstrzygnięcia ze stanem faktycznym, błędne przyjęcie, iż postępowanie odwoławcze w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej zostało zakończone i tym samym uznanie, że postanowienie w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji straciło swój byt prawny, błędne przyjęcie, iż postępowania zażaleniowe stały się bezprzedmiotowe, a także wydanie postanowień bez podstawy prawnej. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień. Skarżąca podniosła także, iż w swoich rozstrzygnięciach organ podatkowy powołał się na treść art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, a przepis ten zdaniem skarżącej nie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uznał skarg za zasadne. W jego ocenie w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, dlatego zaskarżone postanowienia nie naruszają przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik postępowania. Sąd wskazał na treść art. 208 Ordynacji podatkowej dotyczący umorzenia postępowania. Stwierdził, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia żądania strony. Następnie Sąd wskazał na treść art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. dotyczący wstrzymania wykonania decyzji. Wskazał, że w rozpoznanej sprawie wniesiono zażalenia na postanowienia odmawiające wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 17 lutego 2009 r. decyzje ostateczne w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Tym samym postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji przenoszących odpowiedzialność podatkową na skarżącą, będące przedmiotem postępowań zażaleniowych, stały się bezprzedmiotowe, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo umorzył te postępowania, działając w oparciu o dyspozycję art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nadmienić należy, że nie jest zasadny zarzut nierozpoznania złożonych zażaleń we właściwym terminie. Zażalenia z dnia 5 stycznia 2009 r. na postanowienia w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał nie wcześniej niż w dniu 10 stycznia (w dniu 9 stycznia 2009 r. wpłynęły one dopiero do Urzędu Skarbowego). Zgodnie z treścią art. art. 139 § 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien rozpatrzyć zażalenia w ciągu 2 miesięcy, a zatem rozstrzygnięcia wydane na skutek wniesionych zażaleń zostały wydane w przepisanym prawem terminie. Nie jest również zasadny zdaniem Sądu zarzut wydania zaskarżonych postanowień bez podstawy prawnej oraz powołania się w treści zaskarżonych postanowień przez organ podatkowy na nieobowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r. (zdaniem skarżącej) art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonych postanowieniach powołano art. 220 § 2 i art. 239 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa oraz uzasadniono przyczynę zastosowania tych przepisów. Natomiast obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisy intertemporalne z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), nowelizujące ustawę Ordynacja podatkowa w art. 9 stwierdzają, że do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 (ustawa Ordynacja podatkowa) i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 listopada 2008 r. zostały doręczone Skarżącej w dniu 25 listopada 2008 r., a więc przed dniem wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej. Sąd uznał także, iż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia ich nieważności określone w art. 247 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona reprezentowana przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez oddalenie skarg w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że w przedmiotowych sprawach nie zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie organ naruszył w tej sprawie także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż po przeszło półtora miesiąca po wniesieniu zażalenia wydał decyzję merytoryczną, zamiast w pierwszej kolejności rozpoznać zażalenie. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu według norm przepisanych. Pełnomocnik Strony oświadczył, że koszty te nie zostały opłacone przez Skarżącą w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Jej zarzut sprowadza się do stwierdzenia, że wydanie ostatecznej decyzji merytorycznej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe innego podmiotu przez Organ odwoławczy nie stanowiło podstawy do umorzenia postępowania wpadkowego w przedmiocie wstrzymania wykonania tejże decyzji o jej odpowiedzialności. Uzasadnienie przedmiotowego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że wydanie decyzji, co do meritum przez organ odwoławczy nie powoduje "odpadnięcia któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego", co skutkowałoby niemożnością rozstrzygnięcia sprawy (wpadkowej) co do istoty. Autor skargi kasacyjnej stwierdził też, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (którego jednak nie wskazał) wykonanie decyzji przez podatnika w sytuacji przymusowej (tj. w warunkach możliwości jej egzekucji przez organ) nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonalności, więc również w przypadku wydania decyzji przez organ drugiej instancji postępowania takie nie staje się bezprzedmiotowe. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej dostrzegł w postępowaniu organu, który nie rozpoznał w pierwszej kolejności kwestii wpadkowej, lecz blisko półtora miesiąca po wniesieniu zażalenia w tym przedmiocie wydał decyzję merytoryczną, czym uchylił się od rozpoznania sprawy, naruszenie zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Jak stanowił art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej (obecnie uchylony), wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c, które nie miały zastosowania w tej sprawie. Choć wykonalność decyzji podatkowych pomimo niezakończenia postępowania odwoławczego była – w stanie prawnym relewantnym w tej sprawie – regułą, ustawodawca przewidział w Ordynacji podatkowej środek ochrony tymczasowej w postaci instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonej do organu odwoławczego decyzji. Celem instytucji wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji było więc ukształtowanie sytuacji prawnej podatnika do czasu wydania decyzji ostatecznej przez organ drugiej instancji i sprowadzało się do zapobieżenia powstania nieodwracalnych skutków prawnych lub faktycznych jej wykonania, niekiedy także do przeciwdziałania powstania lub pogłębienia rozmiaru szkody wywołanej tym wykonaniem. Wszelkie instytucje ochrony tymczasowej mają zatem zapobiec wykonaniu aktu, którego legalność nie została jeszcze zbadana, a istnieje niebezpieczeństwo wyrządzenia, co do zasady stronie, istotnej szkody (co w Ordynacji podatkowej określane było "uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym"). Jak sama nazwa wskazuje, ochrona udzielona stronie postępowania administracyjnego w ramach takiego środka ma charakter tymczasowy (podkr. NSA), a więc na określony czas - w tym przypadku na czas postępowania odwoławczego. Gdy postępowanie odwoławcze zakończy się, traci byt prawny także przyznana stronie ochrona tymczasowa. Strona postępowania administracyjnego, która zdecyduje się poddać niesatysfakcjonującą ją decyzję kontroli sądu administracyjnego, nie jest jednak pozbawiona możliwości dalszego korzystania z takiej ochrony: ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także przewiduje możliwość wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, przy spełnieniu przesłanek z art. 61 tej ustawy. Przepis art. 208 Ordynacji podatkowej pozwala na umorzenie postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy stało się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe. Wynika to z faktu, który zdaje się umknął autorowi skargi kasacyjnej, że postępowanie administracyjne, w tym przypadku postępowanie zażaleniowe od postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji przenoszącej odpowiedzialność, nie jest przecież celem samym w sobie. Jego prowadzenie uzasadnione jest wyłącznie wtedy, gdy ma przełożenie na sytuację materialnoprawną danego podmiotu - w tym przypadku Skarżącej. W pewnym uproszczeniu, prawo o postępowaniu administracyjnym jest powołane do realizacji prawa materialnego przy wydawaniu indywidualnych rozstrzygnięć administracyjnych, a więc pełni funkcję służebną wobec prawa materialnego (por. Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2004, str. 15 – 27). Jeśli przełożenia takiego brak, postępowanie administracyjne jest bezprzedmiotowe, jego prowadzenie nie służy żadnemu celowi. Tak też było w niniejszej sprawie: skoro postępowanie odwoławcze zakończyło się, nie miało sensu (celu) postępowanie zmierzające do zabezpieczenia sytuacji prawnej Skarżącej na czas tegoż postępowania odwoławczego – bo taki przecież był cel wniesionego zażalenia. W tym zakresie postępowanie wszczęte na wniosek Skarżącej, a następnie kontynuowane w drugiej instancji na mocy zażalenia, pozbawione było przedmiotu, czyli możliwości udzielenia Skarżącej ochrony tymczasowej. Z uwagi na powyższe za prawidłową należało uznać ocenę Sądu, że Organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 Ordynacji podatkowej umorzył postępowania odwoławcze w sprawie zażalenia na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Na marginesie zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku dalekie jest w tym zakresie od doskonałości, bowiem w istocie trudno doszukać się w nim przełożenia uwag o charakterze ogólnym na stan faktyczny niniejszej sprawy; jednakże z uwagi na brak stosownego zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do zakwestionowania będącego przedmiotem kontroli orzeczenia na tej podstawie (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Końcowo, nie można też podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej o naruszeniu w tej sprawie przez Organ odwoławczy zasady zaufania, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wynika to z faktu, że - jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji - Organ winien był rozpatrzyć zażalenie w ciągu 2 miesięcy (art. 139 § 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej), przy czym Skarżąca nie zarzuca, by termin ten został przekroczony. Poza tym skutkiem postępowania Organu odwoławczego w taki właśnie sposób nie było spowodowanie jakichkolwiek negatywnych skutków dla Skarżącej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.