I SA/Kr 470/09

Sygn. akt I SA/Kr 470/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lipca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009r., sprawy ze skargi Kompani "W." S.A. w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 31 grudnia 2008r. nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1992r., - skargę oddala - I. 1. Skargą z dnia 17 lutego 2009r. pełnomocnik K. W. S.A. (następcy prawnego N. S. W. S.A.) – zwanej dalej "stroną skarżącą"- zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 grudnia 2008r. nr [...] 2. Zaskarżona decyzja zakończyła postępowanie wszczęte dnia 30 czerwca 1997r. pismem pełnomocnika strony skarżącej datowanym na 27 czerwca 1997r. złożonym do Urzędu Miasta i Gminy z korektami deklaracji podatku od nieruchomości za lata 1992-1997 dotyczącymi wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości tzw. wyrobisk górniczych. Strona skarżąca dodatkowo pismem z dnia 8 października 2001r. wystąpiła do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1992-1996 z tytułu tzw. kapitalnych wyrobisk górniczych, powołując się w uzasadnieniu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001r. Wydawane w tej sprawie decyzje przez Burmistrza były kilkakrotnie uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i sprawa była przekazywana do ponownego rozpatrzenia. 3. W ocenie strony skarżącej, która powoływała się w tym zakresie na wyrok (zapadły w toku sporu z organami podatkowymi) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2004r. sygn. akt I SA/Ka 50/03, złożone w dniu 27 czerwca 1997r. pismo wraz z korektami deklaracji, należało traktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast pismo z dnia 8 października 2001r. należało traktować jedynie jako kolejne pismo w tym samym postępowaniu. Zdaniem strony skarżącej, w sprawie nie wystąpiło przedawnienie i organ podatkowy zobowiązany był orzec merytorycznie o wysokości nadpłaty zgodnie z żądaniem. 4. Rozpatrując po raz ostatni sprawę Burmistrz wydał w przypadku podatku od nieruchomości za 1992r. odrębną decyzję z dnia 21 maja 2008r. nr [...] odmawiając stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty i uzasadniając, że prawo o stwierdzenie nadpłaty wygasło w 1997r. 5. W wniesionym odwołaniu pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że zgodnie z wcześniejszą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 czerwca 2007r. nr [...]organ podatkowy zobowiązany był do wyjaśnienia intencji złożenia pisma z dnia 8 października 2001r. Wyjaśnienia w tym zakresie, że pismo to potwierdzało wcześniejsze pismo z dnia 27 czerwca 1997r. zawierające w istocie żądanie stwierdzenia nadpłaty i nie miało "...charakteru wniosku o wszczęcie kolejnego postępowania podatkowego, gdyż postępowanie takie pozostawało już w toku" strona skarżąca złożyła 15 maja 2008r. i w jej ocenie, były one wiążące dla organu. Odrzucając treść złożonych wyjaśnień, zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy naruszył art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) – zwanej dalej "Ordynacja podatkową". 6. Decyzją z dnia 31 grudnia 2008r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i odmówiło zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1992r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, ze Burmistrz błędnie przyjął, że korekta deklaracji złożona 27 czerwca 1997r. nie mogła być uznana za wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże, w ocenie organu, wniosek strony skarżącej był w istocie "roszczeniem o zwrot nadpłaty" i w tym przypadku jego rozpatrywanie było spóźnione. Z dniem 1 stycznia 1998r. weszły w życie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.324 §1 Ordynacji podatkowej do spraw wszczętych przed 1 stycznia 1998r., a nie rozpatrzonych przez organ pierwszej instancji należało stosować przepisy nowej ustawy tj. Ordynacji podatkowej, jednakże, jak dodawał organ odwoławczy, zgodnie z art.330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed wskazaną datą winien być dokonywany na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 108 poz. 486 ze zmianami) – zwanej dalej "ustawą o zobowiązaniach podatkowych". Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego art.330 Ordynacji podatkowej miał charakter lex specialis w stosunku do art.324 Ordynacji podatkowej, stąd wniosek złożony w czerwcu 1997r. powinien był być rozpatrywany na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie wiec z art.29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlegała zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można było ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. W opinii Samorządowego Kolegium Odwoławczego, skoro wniosek o zwrot nadpłaty za 1992r. został złożony w czerwcu 1997r., czyli po upływie 3 lat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to brak było podstaw "do wydania rozstrzygnięcia korzystnego (...) stosując art.330 Ordynacji podatkowej". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie zaznaczyło przy tym, że z uwagi na zmianę brzmienia ww. art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 1994r., przyjmuje, że bieg terminu przedawnienia do wniosku o zwrot nadpłaty – rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 1994r. a skończył się 1 stycznia 1997r. II 1. W wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik strony skarżącej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, podkreślił, że zaskarżona decyzja jest błędna z uwagi na wadliwie ustalony stan faktyczny. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, wniosek z dnia 27 czerwca 1997r. należało traktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nie wniosek o zwrot nadpłaty. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego spowodowało naruszenie art.122 Ordynacji w stopniu wpływającym na wynik sprawy, pozwoliło bowiem na zastosowanie art.29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej wywodził, że skoro pismem z dnia 27 czerwca 1997r. strona skarżąca wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty to skutkiem tego miał być nie zwrot ale zaliczenie co w jej ocenie powodowało, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art.330 Ordynacji podatkowej. W końcowej części skargi pełnomocnik strony skarżącej popierał swoje twierdzenia treścią rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 września 2005r. sygn. akt I SA/Gl 1148/04, gdzie, zdaniem sądu, art.29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczył jedynie postępowania z nadpłatą, a nie sposobu jej ustalania, co powodowało, że wobec braku regulacji dotyczących ustalania nadpłaty w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, w sprawie powinny były być stosowane regulacje zamieszczone w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach odmowa zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, była błędna. 2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie uzasadniając jak dotychczas. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. 1. Skarga nie jest zasadna. 2. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wbrew sugestiom skargi, przedmiotem sporu nie był stan faktyczny sprawy ale wykładnia przepisów art. 324 oraz art.330 Ordynacji podatkowej. Stąd zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie był zasadny zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej. 3. Organy podatkowe przyjęły bowiem ostatecznie (tj. po wyjaśnieniach złożonych pismem z dnia 15 maja 2008r.), tak jak chciała tego strona skarżąca, że kolejne pismo z dnia 8 października 2001r. zostało złożone w toku tego samego postępowania wywołanego wnioskiem datowanym na 27 czerwca 1997r. W rezultacie poza sporem było, że postępowanie administracyjne zostało wszczęte dnia 30 czerwca 1997r., kiedy to pełnomocnik strony skarżącej złożył na dzienniku podawczym Urzędu Gminy pismo zmniejszające dotychczasową podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 1992-1997 z dołączoną kserokopią wyroku NSA OZ w Katowicach z dnia 6 listopada 1996r. sygn. akt SA/Ka 1913/95, uzasadniającą prawidłowość swoich twierdzeń. 4. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego zastosować należało art.330 Ordynacji podatkowej stanowiący, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W konsekwencji, jak stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w sprawie zastosowanie miał art.29 ust.4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowiący, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Skoro bezspornym było, że wniosek z dnia 27 czerwca 1997r. został złożony 30 czerwca 1997r. po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała – w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego należało odmówić zwrotu nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniając przy tym zmianę brzmienia art.29 ust.4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 1994r. przyjęło, że bieg terminu zaczął biec 1 stycznia 1994r. i zakończył się 1 stycznia 1997r. 5. Natomiast w ocenie strony skarżącej złożony wniosek z dnia 27 czerwca 1997r. należało traktować jako "wniosek o stwierdzenie nadpłaty", a co za tym idzie wniosek, którego nie dotyczyły przepisy art.330 Ordynacji podatkowej i art.29 ust.4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczące jedynie "zwrotu nadpłaty", a więc innego typu postępowania. W konsekwencji, w ocenie strony skarżącej, w sprawie należało stosować wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, gdzie brak było ograniczenia czasowego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Złożony wniosek należało rozpatrzyć merytorycznie. 6. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wykładnia art.324 i 330 Ordynacji podatkowej oraz art.29 ust.4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zastosowana przez Samorządowe Kolegium, była prawidłowa, a więc zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. 7. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w rozstrzyganej sprawie nadpłata powstała w 1992 r., a więc pod rządem ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Odnosi się więc do niej regulacja zawarta w art. 330 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2005r. sygn. akt II FSK 2280/04 wskazywał, że przepis ten, uwzględniając jedną z podstawowych zasad prawa (na obowiązek respektowania której wskazywał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny - por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, opubl. OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 64, czy z dnia 15 września 1998 r., sygn. akt K 10/98, opubl. W OTK z 1998 r., nr 3, poz. 64) - zasadę niedziałania prawa wstecz, nakazywał stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowego prawa, przepisy obowiązujące w dacie tych zdarzeń. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało zatem prawidłowej wykładni wskazanego przepisu przejściowego uznając, iż w tym przypadku dla oceny, czy stronie przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaty, należało zastosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. 9. Niezależnie od powyższych uwag należałoby zauważyć, że dopiero w Ordynacji podatkowej ustawodawca, w sposób wyraźny, wprowadził postępowanie w przedmiocie "stwierdzenia nadpłaty" (art.79 w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002 oraz art. 75 §1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. – kolejne zmiany, nie miały w rozpatrywanej sprawie znaczenia), odróżniając tym samym postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty od samego zwrotu nadpłaty jako czynności materialno - technicznej (od 5 stycznia 2001r. obowiązywał art. 79 § 2b dodany przez art. 1 pkt 31 lit. b) ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 39 poz. 459, zastąpiony przez art.75 §4 z dniem 1 stycznia 2003r.; zmiana wprowadzona przez art.1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr .169 poz.1387 ze zmianami). Powołane przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Natomiast przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywały w sposób wyraźny takiego rozróżnienia (zwrot nadpłaty i stwierdzenie nadpłaty), co powodowało zresztą problemy z wykładnią przepisów w sytuacji sporu co do wysokości nadpłat. Niemniej jednak, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skoro ustawodawca nie regulował w sposób wyraźny w ustawie o zobowiązaniach podatkowych postępowania w przedmiocie "stwierdzenia nadpłaty" to nie mógł też w przepisach przejściowych art.330 odsyłać do tego typu postępowań, które w sposób formalny zostały uregulowane dopiero z dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej. 10. Biorąc więc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, art. 330 Ordynacji podatkowej dotyczył wszelkich postępowań związanych z nadpłatami w zobowiązaniach podatkowych, o ile zobowiązania te powstały przed 1 stycznia 1998r. i zgodnie z wnioskiem miały podlegać zwrotowi. 11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami).