I SA/Sz 475/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi O. E. & S. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia 17 czerwca 2005 r. O. E. & S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. wystąpiła w trybie określonym w art. 14a Ordynacji podatkowej do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o udzielenie interpretacji co do stosowania przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815). Zgodnie z tym przepisem, oleje napędowe wykorzystywane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), podlegają znakowaniu i barwieniu, w sposób określony w § 1 ust. 4. Przepis ten, jak i całe rozporządzenie, wszedł w życie w dniu 17 czerwca 2005 r. Zapytanie Spółki dotyczyło olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu (w imporcie) oraz zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie towaru przed datą wejścia w życie ww. rozporządzenia, a nie zostały jeszcze sprzedane odbiorcom, posiadającym jednostki pływające. Pytanie to brzmiało: "czy powołane rozporządzenie dotyczy również olejów napędowych zwolnionych od akcyzy przed 17.06.2005 r. i dopuszczonych do wolnego obrotu na terenie kraju?". Zdaniem Spółki, do olejów dopuszczonych do obrotu i zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie nie można stosować nowego rozporządzenia, gdyż w chwili zwalniania ich z akcyzy obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 53, poz. 527), które nie nakładało obowiązku znaczenia i barwienia olejów napędowych. Ponadto rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 96, poz. 812, zm. w Dz. U. Nr 103, poz. 863) również dopiero od dnia 17 czerwca 2005 r. wprowadziło - jako warunek zwolnienia olejów napędowych do celów żeglugowych - znaczenie i barwienie tych olejów. W ocenie Spółki nie można bowiem stosować jednocześnie dwóch rożnych stanów prawnych, obowiązujących w innych terminach. Nie można również stosować prawa wstecz, a tak byłoby, w przypadku konieczności znakowania i barwienia olejów dopuszczonych do obrotu i zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugowych, przed datą wejścia w życie nowych rozporządzeń. Ponadto błędem było to, iż Minister Finansów tworząc nowe rozporządzenia, nie zawarł w nich przepisów przejściowych, które - przy tak znaczących zmianach - były wręcz konieczne. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że wobec olejów zwolnionych od podatku akcyzowego przed dniem 17 czerwca 2005 r. i niesprzedanych do tego dnia obowiązują nowe przepisy, zarówno dotyczące barwienia jak zwolnienia od podatku akcyzowego. Dalej wyjaśniono, że paliwo żeglugowe zwolnione od podatku akcyzowego i dopuszczone do obrotu wcześniej, mogło być sprzedane przed dniem 17 czerwca 2005 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że znakowanie i barwienie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi powinno być wykonane przez Spółkę we własnym zakresie. W zażaleniu na to postanowienie, wniesionym do Dyrektora Izby Celnej w S., Spółka nie zgadzając się z jego treścią wskazała, że nowe przepisy nie mogą mieć zastosowania do towarów dopuszczonych do obrotu i zwolnionych od akcyzy przed wejściem tych przepisów w życie, gdyż nowe prawo nie może obowiązywać wstecz i w stosunku do tego samego towaru nie mogą obowiązywać dwa różne stany prawne, a ponadto nie można obecnie narzucać Spółce nieistniejącego w prawie przed dniem 17 czerwca 2005 r. warunku sprzedaży oleju napędowego. Zdaniem Spółki, jedynie w razie stwierdzenia wykorzystania towaru niezgodnie z warunkami obowiązującymi w dniu zwolnienia z akcyzy, można podjąć działania przewidziane prawem w sprawie podatku akcyzowego. Spółka nie może też znakować i barwić oleju napędowego we własnym zakresie - czynność taka może mieć bowiem miejsce tylko w składzie podatkowym, zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpatrzeniu zażalenia uznał, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowa i dlatego - działając na podstawie art. 216 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej – postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot dokonujący odsprzedaży tych wyrobów podmiotom posiadającym jednostki pływające. Zgodnie natomiast z § 8 ust. 1a rozporządzenia, w przypadku olejów napędowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.15, objętych kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49, i olejów opałowych, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 oC oraz których gęstość w temperaturze 15 oC jest niższa od 890 kg/m3, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowanych w pozycji CN 2710, zwolnienie dotyczy wyłącznie sprzedaży wyrobów oznaczonych i zabarwionych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy. W myśl § 8 ust. 3 ww. rozporządzenia, "uprawnionym nabywcą" (o kt. mowa w ust. 1) jest podmiot dokonujący zakupu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych wykorzystywanych do celów żeglugi, który: 1) posiada jednostkę lub jednostki pływające i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem lub 2) dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom posiadającym jednostki pływające lub zużywa je na własne potrzeby do celów żeglugi, po spełnieniu wymogów określonych w § 8 ust. 4 rozporządzenia. Ponadto zgodnie z dyspozycją § 8 ust. 6 omawianego rozporządzenia, zwolnienie o którym mowa w § 8 ust. 1, ma zastosowanie również do importu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 27101981, przy spełnieniu warunków wskazanych w pkt. 1 – 4 tego przepisu, w szczególności pod warunkiem (pkt 1), że uprawniony nabywca nabywający z państwa trzeciego wyroby, o których mowa w ust. 1, dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane na cele, o których mowa w ust. 1. Podobne oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów, o których mowa w ust. 1, obowiązany jest złożyć (pkt 3) podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że objęte zwolnieniem są wyroby przeznaczone do celów żeglugi, które są przedmiotem "pierwotnych" czynności podlegających opodatkowaniu, to jest takich, które skutkują wprowadzeniem wyrobów do obrotu na terytorium kraju, takich jak: - sprzedaż ze składu podatkowego na terytorium kraju (wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego - art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), - import z krajów trzecich (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy). Ponadto - jak wynika z § 8 ust. 1 omawianego rozporządzenia - Minister Finansów zwolnił od akcyzy również sprzedaż dokonywaną przez podmiot dokonujący odsprzedaży przedmiotowych wyrobów podmiotom posiadającym jednostki pływające. Minister Finansów zwolnił więc od akcyzy również "wtórną" czynność podlegającą opodatkowaniu - dokonywaną przez podmioty odsprzedające przedmiotowe wyroby, uprzednio zakupione w składzie podatkowym na terytorium kraju (§ 8 ust. 1), albo sprowadzone z kraju trzeciego (§ 8 ust. 1 w związku z § 8 ust. 6 pkt 3). Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, w przepisie § 8 ust. 1 rozporządzenia Minister Finansów w sposób wyraźny wprowadził w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów dwa momenty ich zwolnienia. Pierwszy to moment ściśle związany z "pierwotnymi" czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, które skutkują wprowadzeniem wyrobów do obrotu na terytorium kraju, tj. sprzedażą ze składu podatkowego na terytorium kraju i importem. Drugi natomiast to moment związany z "wtórnymi" czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, które mają miejsce już w trakcie dystrybucji wyrobów na terytorium kraju, po uprzednim ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego na terytorium kraju lub imporcie. Jeżeli zatem przepis § 8 ust. 1a rozporządzenia stanowi o konieczności oznaczenia i barwienia wyrobów, jako warunku, od którego uzależnione jest zwolnienie, to mowa jest w tym przepisie o zwolnieniu wyrobów oznaczonych i zabarwionych, będących przedmiotem: - sprzedaży ze składu podatkowego na terytorium kraju, - importu, - sprzedaży przez podmiot dokonujących odsprzedaży wyrobów, które uprzednio zostały zakupione w składzie podatkowym na terytorium kraju bądź zaimportowane. Organ odwoławczy wskazał dalej, że przepis § 8 ust. 1a omawianego rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dodany został na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 96, poz. 812 ze zm.). Ten nowy przepis wszedł w życie w dniu 17 czerwca 2005 r. Tym samym, z tym dniem wyroby które podlegają oznaczaniu i barwieniu zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie ich do celów żeglugi, tylko i wyłącznie w przypadku, gdy są prawidłowo oznaczone i zabarwione. Rozporządzenie zmieniające nie zawiera przy tym przepisów kolizyjnych, regulujących w odmienny sposób warunki zwolnienia sprzedaży przedmiotowych wyrobów, które przed 17 czerwca 2005 r. zostały dopuszczone do obrotu (zaimportowane) bądź zostały zakupione ze składu podatkowego na terytorium kraju i przed tą datą nie zostały odsprzedane podmiotom posiadającym jednostki pływające. Oznacza to, że wyroby te, sprzedawane po 17 czerwca 2005 r. przez podmiot dokonujący odsprzedaży, mogą korzystać ze zwolnienia jedynie pod warunkiem spełnienia wymogu o którym mowa w § 8 ust. 1a. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wymogi dotyczą również opisanej przez Spółkę sytuacji. Posiadane przez podatnika zaimportowane przed 17 czerwca 2005 r. oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugowych, zwolnione zostały od akcyzy na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Zatem, to import przedmiotowych wyrobów, jako czynność podlegająca opodatkowaniu zdefiniowana w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy, został zwolniony od akcyzy. Wprawdzie w czasie dokonywania importu, wśród warunków od których spełnienia uzależnione było zwolnienie do akcyzy przedmiotowych wyrobów ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, nie był wymieniony warunek prawidłowego oznaczenia i zabarwienia wyrobów, jednak aby ich dalsza odsprzedaż (również czynność podlegająca opodatkowaniu - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy) po dniu 17 czerwca 2005 r. mogła również korzystać ze zwolnienia od akcyzy, wyroby te musiałyby być w sposób prawidłowy oznaczony i zabarwiony, stosownie do dyspozycji § 8 ust. 1a rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy. Skarżąc postanowienie organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. spółka O. E. & S. wniosła o stwierdzenie jego nieważności jako rażąco naruszającego prawo, a w razie uznania, że brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności - o uchylenie postanowienia, jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła, iż zostało wydane: - z rażącym naruszeniem art. 4 ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także - z rażącym naruszeniem § 8 ust. 1a oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) i - rażącym naruszeniem § 24a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) - polegającym na błędnej interpretacji tych przepisów i ich niewłaściwym zastosowaniu lub też ich bezzasadnym pominięciu. Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucono, iż nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, poprzez nie odniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów - co jest rażącym naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustawa o podatku akcyzowy ściśle reguluje kwestię powstania obowiązku podatkowego, wskazując w art. 4 ust. 1-3 enumeratywnie jakie czynności powodują powstanie tego obowiązku, natomiast w art. 4 ust. 5 wyraźnie uregulowano kwestię jednorazowego powstania obowiązku podatkowego, celem wyeliminowania możliwości wielokrotnego poboru akcyzy, gdyby wyrób akcyzowy podlegał różnym czynnościom, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro zatem obowiązek podatkowy powstaje przy imporcie wyrobu akcyzowego to dalsze czynności dotyczące tego wyrobu, choćby mieściły się w katalogu czynności zawartym w art. 4 ust. 1-3 ustawy nie powodują powstania obowiązku podatkowego. To samo dotyczy wyrobów zwolnionych z akcyzy. Zatem jeżeli podatnik importując towar wprowadził do obrotu na polski rynek wyrób akcyzowy zwolniony ze względu na jego przeznaczenie, nie można w żadnym razie twierdzić, iż inne czynności dokonywane z tym towarem, choćby mieściły się w katalogu zawartym w art. 4 ust. 1-3 ustawy, powodowały powstawanie obowiązku podatkowego. Zwolnienie w tej sytuacji importu nie miałoby żadnego sensu. Nie istnieją więc ani pierwotne, ani wtórne czynności podlegające opodatkowaniu. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu zostały wymienione w art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym i dokonanie jednej z nich rodzi obowiązek w podatkowy w zakresie akcyzy, a dokonanie później innej z nich takiego obowiązku nie rodzi. Zatem jeżeli dokonano importu rodzącego obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy i zastosowano zwolnienie od akcyzy, to nie można ponownie stosować zwolnienia, bo ponownie nie powstaje obowiązek podatkowy. Dla wyeliminowania nieprawidłowości w tym zakresie ustawodawca wprowadził procedurę zawieszenia poboru akcyzy - m.in. w celu prowadzenia nadzoru przez organy podatkowe, czy wyroby akcyzowe zharmonizowane, zwolnione ze względu na przeznaczenia, zostają wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem. Wskazując na naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 3 i art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, a także § 24a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, skarżąca Spółka podniosła, iż przy dokonywaniu wykładni przepisów organ całkowicie pominął przepis art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, niesłusznie w konsekwencji tworząc pojęcia czynności pierwotnych i wtórnych. Przepis tego artykułu wyraźnie stanowi, że "pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu". Zatem po dopuszczeniu do obrotu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (również oleje napędowe) i zwolnieniu ich od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, towary te objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy. Obowiązek podatkowy w stosunku do tych wyrobów powstaje tylko wtedy, jeżeli towary zwolnione od podatku ze względu na przeznaczenie zostaną zużyte w innym celu. Tak bowiem stanowi art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy. Minister Finansów, korzystając z delegacji określonej w art. 28 ust. 2 ustawy wydał ww. rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w którym m. in. określił inne przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z treścią § 24a, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych na terytorium kraju do podmiotów uprawnionych do nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w chwili ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem, z zastrzeżeniem § 24b-24m. W § 24d określono szczegółowo przypadek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, ale tylko dla wyrobów akcyzowych nabywanych ze składu podatkowego na terenie kraju, nie ustalono takich szczegółowych regulacji w przypadku wyrobów akcyzowych importowanych. Wobec tego – zdaniem Spółki - w przypadku zużycia zgodnie przeznaczeniem importowanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, otwartej w wyniku zwolnienia, a w trakcie trwania tej procedury żadna czynność nie powoduje powstanie obowiązku podatkowego (z wyjątkiem sytuacji zużycia niezgodnie z przeznaczeniem, kiedy to traci się podstawę do zwolnienia). Uzasadniając naruszenie przez organ odwoławczy § 8 ust. 1a oraz § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Spółka zakwestionowała twierdzenie organu, iż istnieją dwa momenty zwolnienia wyrobów od podatku akcyzowego. Spółka uważa, że zwolnienie olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugowych pochodzących z importu następuje tylko i wyłącznie w chwili zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu (taka procedura dotyczy tej sprawy) w zgłoszeniu celnym – po spełnieniu wszystkich warunków określonych w § 8 ust. 6 rozporządzenia. Dlatego w przytoczonych powyżej przepisach dotyczących zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie ma choćby wzmianki o konieczności barwienia lub oznaczania towarów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Obowiązek oznaczania i barwienia olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugowych wprowadzono w dniu 17 czerwca 2005 r. Również w tym dniu weszła w życie zmiana do § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, którą po ust. 1 dodano ust. 1a. Zdaniem Spółki, zgodnie z tą zmianą, zwolnienie od akcyzy dotyczy wyłącznie olejów napędowych wcześniej (przed zwolnieniem) oznaczonych i zabarwionych, przeznaczonych na cele żeglugowe, nie istnieje więc możliwość zwolnienia olejów, które nie zostały prawidłowo oznaczone i zabarwione. Nie ma jednak także możliwości zabarwienia i oznaczenia olejów po zwolnieniu - takiej sytuacji przepisy nie przewidują. Zatem przepis § 8 ust. 1a nie dotyczy w ogóle olejów zwolnionych od akcyzy, które nie były oznaczone i zabarwione. Przepis ten nie może dotyczyć żadnych olejów napędowych, zwolnionych od podatku akcyzowego przed dniem 17 czerwca 2005 r. Inna interpretacja powodowałaby bowiem absurdalny skutek, iż już raz dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celny wyrób akcyzowy zwolniony z akcyzy miałby być zwalniany ponownie. To by oznaczało, jak wyżej wskazano, naruszenie art. 4 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, który wprowadzony został po to, aby zapobiec dublowaniu się obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. W zakresie naruszenia 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym "produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym", skarżąca Spółka uważa, że barwienie i oznaczanie olejów napędowych może odbywać się tylko w składzie podatkowym produkcyjnym, a zatem – wbrew twierdzeniom organu I instancji – Spółka nie mogła dokonać oznaczenia i zabarwienia oleju napędowego we własnym zakresie. W odniesieniu do takiego zarzutu zawartego w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej nie zajął jednak żadnego stanowiska. Z obowiązującego od 17 czerwca 2005 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815) wynika, że w przypadku olejów napędowych importowanych (które mają być zwolnione od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie na cele żeglugowe), oznaczenie i barwienie następuje przed dokonaniem zgłoszenia celnego i zwolnieniem takich olejów od podatku akcyzowego. Wobec tego, iż nie ma możliwości dokonania tych czynności ani w magazynie celnym, ani w składzie celnym, ani po zwolnieniu - barwienie i oznaczanie odbywa się poza krajem, w miejscu załadunku towaru na środki transportowe, którymi towar zostanie dostarczony do urzędu celnego. W przypadku olejów napędowych przeznaczonych na cele żeglugowe, nabywanych ze składu podatkowego na terenie kraju, obowiązek oznaczania i barwienia ciąży na prowadzącym skład podatkowy, a czynności te muszą być wykonane przed wyprowadzeniem olejów ze składu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 2 ustawy, barwienie i oznaczanie olejów napędowych może odbywać się tylko w składzie podatkowym produkcyjnym. W związku z tym Spółka uważa, że stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w S., iż barwienia i oznaczenia olejów zwolnionych od podatku akcyzowego przed 17 czerwca 2005 r. należy dokonać we własnym zakresie, utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w S., jest rażąco sprzeczne z treścią art. 30 ust. 2 ustawy, bowiem skarżąca Spółka nie posiada pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego produkcyjnego oraz nie posiada koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na mieszanie paliw. Dodatkowo Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 i 217 § 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia organu odwoławczego jest niekompletne, bowiem nie odniesiono się w nim do niektórych zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego. Pominięto w szczególności zarzut niedopuszczalności barwienia i oznaczania olejów napędowych w tzw. własnym zakresie oraz zarzut stosowania prawa wstecz i stosowania względem tych samych wyrobów akcyzowych dwóch różnych stanów prawnych mających decydować o zwolnieniu od akcyzy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania, uregulowanej w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy stwierdził, że na system akcyzy nie składają się jedynie postanowienia tej ustawy, lecz w skład tego systemu wchodzą również rozporządzenia wykonawcze wydane przez Ministra Finansów na podstawie delegacji zawartych w ustawie. Zatem skoro w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wyraźnie wskazano, że zwolnieniu od akcyzy podlega zarówno sprzedaż dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy, jak i sprzedaż dokonywana przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, tj. podmiot dokonujący odsprzedaży przedmiotowych wyrobów podmiotom, które posiadają jednostkę pływającą, tak więc podmiot ten dokonuje sprzedaży wyrobów, które były uprzednio przedmiotem bądź to importu bądź też sprzedaży ze składu podatkowego. Niewątpliwe jest więc, że Minister Finansów stanowiąc w § 8 ust. 1 o zwolnieniu od akcyzy sprzedaży dokonywanej przez pośrednika (podmiot dokonujący odsprzedaży) odnosi się do sprzedaży wyrobów, które przed tą sprzedażą były przedmiotem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, jaką jest import bądź sprzedaż ze z składu podatkowego. Nie może więc być mowy o naruszeniu dyspozycji wyżej wskazanego przepisu ustawy, przeczyłoby to bowiem zasadzie racjonalnego prawodawcy. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 3 i art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 24a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, stwierdzając, że wprawdzie wskazywany przez Spółkę przepis art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi, iż pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu, jednakże przy rozstrzyganiu tej kwestii - w odniesieniu do wyrobów będących przedmiotem importu - nie można pomijać dyspozycji art. 26 ust. 3 pkt 2 i art. 26 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może być zawieszony, jeżeli wyroby te otrzymały inne przeznaczenie celne na podstawie przepisów prawa celnego lub są przemieszczane do składu podatkowego. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 26 ust. 4 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych importowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ust. 3 pkt 2 oraz szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w ust. 1 - 3, uwzględniając specyfikę poszczególnych wyrobów akcyzowych, międzynarodowe przepisy celne dotyczące procedur zawieszających, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej oraz przepisy dotyczące ułatwień transportowych. W związku z tym organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do dyspozycji art. 4 pkt 15 lit.a rozporządzenia Rady (EWG) numer 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, pod pojęciem przeznaczenia celnego towaru należy rozumieć umieszczenie towaru pod procedurą celną. Z kolei w rozumieniu rozdziału 2 "Procedury celne" Działu IV "Przeznaczenie celne" ww. rozporządzenia, jedną z procedur celnych jest procedura dopuszczenia do wolnego obrotu. Ponadto Minister Finansów, kierując się treścią delegacji zawartej m. in. w art. 26 ust. 4 ustawy, wydał w dniu 23 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), w którym określił między innymi wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z treścią § 17 tego rozporządzenia, do importowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, należą: - gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu; - benzyny specjalne - oznaczone symbolem PKWiU 23.20.13.00.2 i kodem CN 2710 11 21, 2710 11 25; - wyroby akcyzowe, o których mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Z powyższego wynika, że procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie są objęte importowane oleje napędowe, objęte procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, które są zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi. Zatem, skoro do przedmiotowych wyrobów nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy, to również nie będzie miał zastosowania przepis art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz przepis § 24a rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Przepisy te bowiem regulują zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia § 8 ust. 1a oraz § 8 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej podtrzymał twierdzenie o istnieniu dwóch momentów zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych, wskazując że wyraźnie wynika to z treści § 8 ust. 1, w którym przedmiotem zwolnienia jest czynność podlegająca opodatkowaniu, jaką jest sprzedaż dokonywana przez: 1) skład podatkowy, 2) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów podmiotom je zużywającym. Wobec tego, iż podmiot który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom je zużywającym mógł przedmiotowe wyroby nabyć jedynie w drodze importu bądź też w drodze zakupu ze składu podatkowego, dlatego w przypadku olejów napędowych zwalnianych ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, zarówno wyprowadzanych ze składu podatkowego, jak i pochodzących z importu, istnieją właśnie dwa momenty zwolnienia. W przypadku wyprowadzenia ze składu podatkowego, zwolnieniu podlega sprzedaż przedmiotowych wyrobów podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży (§ 8 ust. 1) oraz sprzedaż dokonywana przez ten podmiot podmiotom zużywającym (§ 8 ust. 1), natomiast w przypadku wyrobów pochodzących z importu zwolnieniu podlega import (§ 8 ust. 6 w zw. z § 8 ust. 1) oraz sprzedaż dokonywana przez tego importera (podmiot dokonujący odsprzedaży) podmiotom zużywającym (§ 8 ust. 1). Skoro zatem, przepisy te przewidują zwolnienie od akcyzy raz importu i drugi raz sprzedaży uprzednio zaimportowanych wyrobów, to zwolnienie to może mieć zastosowanie jedynie przy spełnieniu określonych warunków, w tym warunku dotyczącego prawidłowego oznaczenia i zabarwienia zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, iż nie mogła sama dokonać barwienia i oznaczenia olejów napędowych – co miałoby wynikać z dyspozycji ww. przepisu, zgodnie z którym "produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym". Organ wyjaśnił, że co prawda, ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera w swej treści legalnych definicji pojęć "przetwarzanie" oraz "produkcja", jednak analiza pojęć "producenta" funkcjonujących na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, pozwala w sposób precyzyjny, poprzez analogię, ustalić zakres przedmiotowy pojęcia produkcji w przypadku przedmiotowych wyrobów w kontekście będącym przedmiotem niniejszej sprawy. W art. 63 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wprowadził dwie definicje producenta. Pierwsza z nich to definicja "producenta paliw silnikowych", druga natomiast to definicja "producenta olejów opałowych". Zgodnie z dyspozycją art. 63 ust. 1 ustawy, producentem paliw silnikowych w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który wytwarza paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także który dokonuje rozlewu gazu płynnego. Z kolei zgodnie z treścią art. 63 ust. 2 ustawy, producentem olejów opałowych w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który wytwarza oleje opałowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także który dokonuje rozlewu gazu płynnego oraz barwienia i znakowania olejów opałowych. Z analizy treści tych definicji wynika więc, że produkcją paliw silnikowych jest również wytwarzanie paliw silnikowych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także dokonywanie rozlewu gazu płynnego, natomiast produkcją olejów opałowych jest wytwarzanie olejów opałowych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także dokonywanie rozlewu gazu płynnego oraz barwienie i znakowanie olejów opałowych. Produkcją w rozumieniu ustawy jest więc barwienie i znakowanie olejów opałowych, natomiast znakowanie i barwienie paliw silnikowych nie jest produkcją w rozumieniu ustawy. Wobec tego, znakowanie i barwienie olejów opałowych - stosownie do dyspozycji art. 30 ust. 2 ustawy - musi odbywać się w składzie podatkowym, natomiast obowiązek ten nie dotyczy znakowania i barwienia paliw silnikowych, które to czynności mogą być wykonywane poza składem podatkowym. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że przedmiotem wniosku podatnika oraz interpretacji była kwestia barwienia i znakowania oleju napędowego przeznaczonego do napędu jednostek pływających, a więc paliwa silnikowego, a nie oleju opałowego. Zatem znakowanie i barwienie przedmiotowego oleju napędowego może odbywać się poza składem podatkowym, a do skarżącej Spółki należy wybór miejsca, w którym oznaczenie i zabarwienie przedmiotowego oleju napędowego miałoby miejsce i dlatego tak należy rozumieć zawarte w decyzji organu I instancji stwierdzenie, że Spółka powinna dokonać tych czynności "we własnym zakresie". Odnosząc się do zarzutu dotyczącego stosowania prawa wstecz, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że - wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki - kwestia ta została szeroko wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poprzez wskazanie na brak przepisów kolizyjnych w rozporządzeniu z 30 maja 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowym oraz wskazanie dwóch momentów zwolnienia od akcyzy określonych w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem przy wydaniu tego postanowienia nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani nie dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą": "Dla celów kontroli obrotu paliwami silnikowymi i olejami opałowymi może zostać wprowadzony obowiązek ich znakowania i barwienia" (ust. 1). "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wprowadzając obowiązek znakowania i barwienia, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki, sposób i tryb znakowania i barwienia paliw silnikowych i olejów opałowych, uwzględniając techniczne możliwości zapewniające nieusuwalność znacznika i prawidłowe barwienie" (ust. 2). Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 30 maja 2005 r. nowe rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815). Rozporządzenie to zostało opublikowane w dniu 2 czerwca 2005 r., natomiast weszło w życie z dniem 17 czerwca 2005 r. W myśl § 1 ust. 1 tego rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w dniu 17.06.2005 r.): "Dla celów kontroli obrotu, znakowaniu i barwieniu w sposób określony w ust. 4 podlegają: (...) oleje napędowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49 - wykorzystywane do celów opałowych lub do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), zwane dalej "wyrobami"". Stosownie do treści § 1 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, ww. oleje napędowe uważa się za prawidłowo oznaczone i zabarwione, jeżeli dodano do nich "nieusuwalny znacznik, który jest substancją o nazwie chemicznej N-etylo-N-[2-(1-izobutoxy-etoxy)etylo]azobenzeno-4-amina (Solvent Yellow 124)" w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l znakowanego wyrobu i barwnik typu Solvent Blue 35 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu. Rozporządzenie powyższe nie zawierało przepisów przejściowych, natomiast okres vacatio legis trwał 14 dni (od 2 do 16 czerwca 2005 r.). Ponadto, zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.): "Zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku". W myśl ust. 3 tegoż paragrafu: "Uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 1, jest podmiot dokonujący zakupu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi, który: 1) posiada jednostkę lub jednostki pływające i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem lub 2) dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1, lub zużywa je na własne potrzeby do celów, o których mowa w ust. 1. W myśl § 8 ust. 6 powołanego rozporządzenia: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81 pod warunkiem, że: - uprawniony nabywca nabywający z państwa trzeciego wyroby, o których mowa w ust. 1, dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane na cele, o których mowa w ust. 1;" (§ 8 ust. 6 pkt 1), - "podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów, o których mowa w ust. 1;" (§ 8 ust. 6 pkt 3). Taki stan prawny dotyczący zwolnienia od akcyzy ww. olejów obowiązywał do dnia 16 czerwca 2005 r. W dniu 17 czerwca 2005 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 812), zmieniające powyższe rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Rozporządzenie zmieniające zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z dnia 2 czerwca 2005 r. Rozporządzeniem tym w § 8 zmienianego rozporządzenia, po ust. 1 dodano ust. 1a o treści: "W przypadku olejów napędowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.15, objętych kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49, i olejów opałowych, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowanych w pozycji CN 2710, zwolnienie dotyczy wyłącznie sprzedaży wyrobów oznaczonych i zabarwionych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy". Rozporządzenie zmieniające nie zawierało przepisów przejściowych, natomiast okres vacatio legis trwał od 2 do 16 czerwca 2005 r. (14 dni). Przedmiotowy wniosek o interpretację dotyczył właśnie sposobu stosowania cytowanego powyżej § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Zdaniem Spółki, wprowadzony tym przepisem obowiązek znakowania i barwienia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi nie dotyczy oleju, który został zaimportowany (i zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie) przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, tj. przed 17 czerwca 2005 r. i nie został jeszcze odsprzedany do tej daty. Równocześnie Spółka uważa, że do takiego oleju nie ma też zastosowania przepis § 8 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który wszedł w życie również w dniu 17 czerwca 2005 r. (opublikowany w dniu 2 czerwca 2005 r.). W związku z tym Spółka podnosi, iż odmienne stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i zostało wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionej w skardze stwierdzić należy, że istotnie oba ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. nie zawierały przepisów przejściowych. Wobec tego, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowych przepisów prawa, postanowienia tych rozporządzeń mają zastosowanie do zdarzeń mających miejsce po wejściu w życie rozporządzeń. Zatem zastosowanie przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych (...) oraz § 8 ust. 1a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które weszły w życie w dniu 17 czerwca 2005 r., do dokonywanej po tej dacie odsprzedaży przedmiotowego oleju – zaimportowanego przed tym dniem – w ocenie Sądu nie narusza wskazywanej w skardze zasady niedziałania prawa wstecz. Wprawdzie w czasie dokonywania importu przepisy te (a więc i warunek oznaczania i barwienia odsprzedawanego oleju) nie obowiązywały, jednak w sytuacji, gdy kolejna czynność prawna importera (odsprzedaż oleju) miałaby być dokonana po wejściu w życie tych przepisów, to do tej czynności (przy braku odmiennych przepisów przejściowych) powinny być stosowane przepisy obowiązujące w czasie jej dokonywania, a więc i przepis będący przedmiotem wniosku o interpretację, a także przepis § 8 ust. 1a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził, by zastosowanie powyższej zasady wykładni prawa naruszało konstytucyjną zasadę nie działania prawa wstecz, bądź zasadę poszanowania praw nabytych lub zasadę zaufania do organów państwa i stanowionego prawa. Uznać bowiem należy, że dokonywana przez Ministra Finansów (na podstawie delegacji zawartych w art. 66 ust. 2 oraz art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym) zmiana przepisów poprzez ustalenie dodatkowego obowiązku (stanowiącego zarazem warunek dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy), wprowadzona z zachowaniem dwutygodniowego okresu vacatio legis - pozwalającego w ocenie Sądu na dostosowanie się podmiotów importujących przedmiotowe oleje napędowe do tej nowej sytuacji prawnej – nie stanowi zmiany zasad gospodarowania (handlu), która byłaby nie do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego. Stwierdzić bowiem należy, że w razie zaimportowania oleju przed opublikowaniem nowych przepisów (przed 02.06.2005 r.) importer miał do dyspozycji dwutygodniowy okres vacatio legis, w którym mógł dokonać zużycia oleju na własne potrzeby żeglugowe bądź odsprzedać go innemu podmiotowi na takie cele albo przygotować się do (lub dokonać) oznaczenia i barwienia paliwa – w razie zamiaru dokonania odsprzedaży już po wejściu w życie nowych przepisów. W przypadku natomiast dokonywania importu już po opublikowaniu tych nowych przepisów tym bardziej pozbawione byłoby podstaw twierdzenie o działaniu wstecz omawianych przepisów lub naruszeniu innych ww. zasad konstytucyjnych. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż Spółka nie mogła (z powodów prawnych a nie technicznych) dokonać oznaczenia i barwienia zaimportowanego oleju napędowego, bowiem – jej zdaniem – zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy, takie czynności mogą być wykonywane tylko w składzie podatkowym produkcyjnym, a Spółka nie posiada pozwolenia na prowadzenie takiego składu, ani koncesji na mieszanie paliw, Sąd uznał, że zarzut ten nie jest zasadny. W myśl powołanego przepisu ustawy "produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym". W tym zakresie Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, iż skoro ustawa nie definiuje pojęć "produkcja" i "przetwarzanie", zatem przy wykładni powyższego przepisu należy uwzględnić treść przepisów art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy, definiujących pojęcia producenta paliw silnikowych i producenta olejów opałowych. Zgodnie z tymi przepisami: "Producentem paliw silnikowych w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który wytwarza paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także który dokonuje rozlewu gazu płynnego" (ust. 1), natomiast "producentem olejów opałowych w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który wytwarza oleje opałowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także który dokonuje rozlewu gazu płynnego oraz barwienia i znakowania olejów opałowych" (ust. 2). Skoro zatem ustawodawca jedynie w zakresie dotyczącym olejów opałowych uznaje podmiot dokonujący barwienia i znakowania takich olejów za ich producenta, natomiast nie jest producentem paliw silnikowych (a więc i przedmiotowych olejów napędowych) podmiot dokonujący barwienia i znakowania takich paliw, logiczny jest więc wniosek, że takie czynności dokonywane wobec olejów napędowych nie stanowią ich produkcji lub przetwarzania. Oznacza to, że ich barwienie i znakowanie nie musi się odbywać w składzie podatkowym. Należy także zauważyć, że od strony technicznej znakowanie i barwienie paliwa (stosownie do cytowanych powyżej przepisów § 1 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw ...), polega na dodaniu do nich odpowiednich preparatów chemicznych. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących dokonanej przez organ odwoławczy interpretacji § 8 ust. 1a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – stwierdzając przy tym, że w istocie cała argumentacja zawarta w skardze dotyczy właśnie wykładni tego przepisu, mimo iż przedmiotem wniosku o interpretację był przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw (...) – należy wskazać, że zarówno uregulowane w § 8 ust. 1, jak i w § 8 ust. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, zwolnienia od akcyzy przedmiotowych olejów napędowych wykorzystywanych do celów żeglugi dotyczą dwóch różnych sytuacji, tj.: a) zakupu oleju ze składu podatkowego (ust. 1) albo importu oleju (ust. 6) do własnych celów żeglugowych, a także b) dalszej jego odsprzedaży do celów żeglugowych innym podmiotom. Z tego też powodu w zaskarżonym postanowieniu jest mowa o dwóch momentach zwolnienia od akcyzy (a i b), bowiem niewątpliwie zwolnienie to obejmuje te dwie różne (mniej lub bardziej oddzielone w czasie) czynności prawne. Zatem w razie zaimportowania przedmiotowego oleju napędowego przed zmianą przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nowy przepis § 8 ust. 1a nie ma zastosowania do czynności importu (bowiem przepis działałby wstecz). Wobec tego jednak, iż zwolnienie od akcyzy przy imporcie miało związek z przeznaczeniem oleju do celów żeglugowych i to przeznaczenie nie zostało jeszcze zrealizowane (nie nastąpiło zużycie oleju w tych celach), nie został więc "zamknięty" stosunek prawny nawiązany importem i zwolnieniem od akcyzy (w sytuacji opisanej wyżej w pkt. a). Skoro więc zaimportowany olej ma być przedmiotem nowej czynności, także podlegającej opodatkowaniu (odsprzedaży), dokonywanej już po wejściu w życie przepisu § 8 ust. 1a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, to uprawnienie do zwolnienia tej czynności od akcyzy zależeć będzie od spełnienia warunków obowiązujących w czasie dokonywania tej czynności, a więc także warunku przewidzianego w § 8 ust. 1a wymienionego rozporządzenia. Należy przy tym zauważyć, że skorzystanie z tego zwolnienia od akcyzy (przy odsprzedaży zaimportowanego oleju) zależy także od spełnienia warunku przewidzianego w § 8 ust. 6 pkt 3 tego rozporządzenia, tj. od złożenia przez podmiot nabywający taki olej oświadczenia, że nabywany wyrób zostanie zużyty do celów żeglugi. Warunek taki obowiązywał już przed 17 czerwca 2005 r. Przepis ten dodatkowo potwierdza zasadność stanowiska zajętego przez organ odwoławczy o dwóch momentach zwolnienia od akcyzy, przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów. W związku z powyższym nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej Spółki iż w takim razie (przy założeniu, że istnieje taki drugi moment zwolnienia) "zwolnienie importu nie miałoby sensu". Takie stwierdzenie pomija fakt, iż zużycia oleju na cele żeglugi może dokonać sam importer – wtedy nie dochodzi do tej drugiej czynności zwolnionej, tj. do odsprzedaży paliwa. Sąd nie podzielił więc zarzutu skargi, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, tj. w razie importu przedmiotowego oleju napędowego, zwolnionego od akcyzy na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia nie jest możliwe ponowne zwolnienie tego towaru w razie jego odsprzedaży, bowiem naruszałoby to zasadę jednokrotności opodatkowania (uregulowaną w art. 4 ust. 5 ustawy) – nie jest bowiem możliwe aby obowiązek podatkowy wobec tego samego towaru powstawał dwukrotnie (przy imporcie, a następnie przy odsprzedaży). Zdaniem Sądu, dopuszczając możliwość odsprzedaży zaimportowanego oleju przeznaczonego do celów żeglugi (i z tego powodu zwolnionego od akcyzy) zasadnym było równoczesne zwolnienie przez ministra od akcyzy także tej drugiej czynności (odsprzedaży), i taki przepis nie narusza zasady jednokrotności opodatkowania, bowiem nie dochodzi w takiej sytuacji do podwójnego opodatkowania. Jest to jedynie "rozciągnięcie" zwolnienia paliwa przeznaczonego dla celów żeglugi także na czynność jego odsprzedaży – w razie gdy importer nie zużyje go na własne potrzeby żeglugowe. Takie rozwiązanie jest tym bardziej zasadne, iż w przypadku importu przedmiotowych olejów napędowych nie jest stosowana procedura zawieszenia poboru akcyzy. Procedura taka przewidziana jest w art. 26 ust. 1 i 2 ustawy. Wprawdzie art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu, jednakże ust. 3 tego artykułu stanowi, iż: "Pobór akcyzy od wyrobów zharmonizowanych: 1) zawiesza się, jeżeli wyroby te są objęte zawieszającą procedurą celną, 2) może być zawieszony, jeżeli wyroby te otrzymały inne przeznaczenie celne na podstawie przepisów prawa celnego lub są przemieszczane do składu podatkowego". Zgodnie natomiast z ust. 4 tegoż artykułu: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych importowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ust. 3 pkt 2 oraz szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w ust. 1 - 3, uwzględniając specyfikę poszczególnych wyrobów akcyzowych, międzynarodowe przepisy celne dotyczące procedur zawieszających, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej oraz przepisy dotyczące ułatwień transportowych". Na podstawie tego upoważnienia i przy uwzględnieniu art. 4 pkt 15 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) numer 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Minister Finansów wydał w dniu 23 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.), w którym określił między innymi wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z treścią § 17 tego rozporządzenia, do importowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, należą: - gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu; - benzyny specjalne - oznaczone symbolem PKWiU 23.20.13.00.2 i kodem CN 2710 11 21, 2710 11 25; - wyroby akcyzowe, o których mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Wobec powyższego stwierdzić należy, że procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie są objęte importowane oleje napędowe, objęte procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, które są zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi. Tym samym nie są również zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz przepisu § 24a rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Dodatkowo odnosząc się do kwestii braku przepisów przejściowych w ww. rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że nowe przepisy, wprowadzające zmiany w innych przepisach, powinny zawierać przepisy przejściowe i dostosowujące, bo takie są wymogi przyzwoitej legislacji, jednak - w ocenie Sądu - w przedmiotowej sprawie to uchybienie nie miało istotnego znaczenia, również z tego powodu, że w obu rozporządzeniach przewidziano czternastodniowy okres vacatio legis. Zważywszy także na cel przepisów dotyczących znakowania i barwienia paliw zwalnianych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – tj. zapewnienie kontroli obrotu tymi paliwami – stwierdzić należy, że takie przepisy przejściowe w istocie również mogłyby dotyczyć jedynie okresu, w którym taki obowiązek znakowania i barwienia nie byłby wymagany (a więc byłoby to dublowanie przepisu określającego okres vacatio legis). Nie sposób bowiem uznać, by przepisy przejściowe zwalniały paliwa nabyte przed wejściem nowych przepisów od tego obowiązku – przy wprowadzaniu ich ponownie do obrotu (odsprzedaży) już po wejściu w życie przepisów nakładających takie obowiązki. Takie uregulowanie przekreślałoby bowiem cel tych nowych przepisów (kontrolę obrotu) i naruszałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy. Zgadzając się natomiast z zarzutem skargi, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniesiono się do zarzutu zażalenia o niedopuszczalności barwienia i oznaczania olejów napędowych w tzw. własnym zakresie oraz do zarzutu stosowania względem tych samych wyrobów akcyzowych dwóch różnych stanów prawnych mających decydować o zwolnieniu od akcyzy, Sąd stwierdził, że to proceduralne uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - ją oddalił.