II FSK 1875/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Edyta Anyżewska po rozpoznaniu w dniu 28 października 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 928/09 w sprawie ze skargi M. J. na czynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie przekroczenia granic postępowania dowodowego postanawia oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 928/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę M. J. na czynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., powołując się na treść art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Sąd zauważył, że z treści wniesionej skargi wynika, iż skarżący jej przedmiotem uczynił czynności organu kontroli skarbowej (żądanie udostępnienia informacji o posiadanym rachunku bankowym) podejmowane w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy na skutek uchylenia decyzji tego organu przez organ odwoławczy. Działania te, w ocenie skarżącego, naruszają prawo, prowadzą do przewlekłości postępowania oraz podważają wiarygodność podatnika wobec instytucji bankowych. Jednocześnie, zdaniem Sądu, skarżący nie wskazał ani aktu, ani też czynności, podlegających kontroli sądu administracyjnego na podstawie art. 3 P.p.s.a. W związku z tym Sąd uznał wniesioną skargę za niedopuszczalną (i wobec tego podlegającą odrzuceniu), ponieważ nie dotyczy ona żadnej z form działania administracji publicznej podlegającej kognicji sądów administracyjnych. Kwestionowane przez skarżącego działania organu kontrolnego stanowią czynności z zakresu prowadzonego postępowania dowodowego i ich kontrola będzie możliwa na etapie weryfikacji decyzji administracyjnej wydanej przez organ pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej (błędnie zatytułowanej przez stronę "Zażalenie") od powyższego postanowienia zgłoszono wniosek o jego uchylenie w całości i "nakazanie Sądowi pierwszej instancji podjęcia czynności zmierzających do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy" (w szczególności poprzez zakazanie organowi występowania do banku o udzielenie informacji o rachunku bankowym strony). Skarżący zarzucił w związku z tym: - naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje w sprawie droga sądowa, - bezzasadne stwierdzenie, że skarżący nie wskazał czynności poddanych kontroli sądu administracyjnego. W motywach środka odwoławczego skarżący podniósł, że czynność organu kontroli skarbowej polegała na "wezwaniu do udostępnienia informacji o rachunku bankowym skarżącego za 2006 r. (...) przy przekroczeniu wytycznych Izby Skarbowej z zagrożeniem samodzielnego wystąpienia przez organ (...) do banku w celu uzyskania tych informacji". Czynność ta ma, zdaniem skarżącego, charakter władczy i dotyczący uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, a jako taka podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Strona podkreśliła, że istotnie kontrola prawidłowości tej czynności jest możliwa na etapie weryfikacji decyzji podatkowej. Pozostaje jednakże kwestia sensowności takiej kontroli na etapie skargi na decyzję kończącą postępowanie administracyjne, kiedy to wiarygodność podatnika, jako klienta banku, zostanie już podważona w sposób nieodwracalny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ zgłosił wniosek o jej oddalenie. Zdaniem organu, czynności podejmowane w trakcie postępowania kontrolnego (w tym polegające na wezwaniu skarżącego do udostępnienia informacji o posiadanym rachunku bankowym) nie mieszczą się w zakresie aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i jako takie nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Czynności te mogą być badane w razie wniesienia skargi na decyzję (organu odwoławczego) kończącą postępowanie, w ramach którego je podjęto. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy czynność organu kontroli skarbowej polegająca na wezwaniu kontrolowanego do udostępnienia informacji o posiadanym rachunku bankowym podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Zgodnie z powyższym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie budzi wątpliwości, że skierowane do strony wezwanie organu kontroli skarbowej stanowi czynność materialno-techniczną podjętą w toku postępowania kontrolnego, a związaną z gromadzeniem materiału dowodowego w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącego (w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.). Jest to zatem "czynność z zakresu administracji publicznej". Zdaniem Sądu odwoławczego jest to zarazem czynność dotycząca "obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że wezwanie, do którego obiekcje zgłasza skarżący, zostało do niego skierowane w trybie art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej u.k.s. Zgodnie z tym przepisem (ust. 1), "z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-3 (do banku m.in. odnośnie do posiadanych rachunków bankowych - uwaga Sądu) ... dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić również w związku z postępowaniem kontrolnym, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu (...)". Natomiast stosownie do art. 287 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) - mającego zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym na mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. - kontrolowany ma obowiązek (m.in. - uwaga Sądu) "w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty (...)". W związku z tym uznać należy, że wskazane wezwanie określa obowiązek strony do przedłożenia stosownych informacji, wynikający z ostatnio cytowanego przepisu, a zatem jest to czynność (materialno-techniczna) dotycząca stwierdzenia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (administracyjnego) w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Spełnia bowiem ona podstawowe cechy tego typu czynności wskazywane w nauce prawa administracyjnego, t.j.: jest oparta na upoważnieniu wynikającym z przepisów prawa, wywołuje określony skutek prawny (aktualizuje obowiązek kontrolowanego do udzielenia informacji), kształtuje nową sytuację prawną poprzez fakty i ma charakter władczy (jakkolwiek nie wyraża się on w możliwości zastosowania przymusu w braku podporządkowania się, a w rygorze zasięgnięcia stosownej informacji bezpośrednio od banku) - zob. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan: Inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej jako przedmiot skargi do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a.), w: Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania, Studia i Materiały z konferencji jubileuszowej profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 367 i n. (oraz powołane tam piśmiennictwo). Sąd odwoławczy nie podziela przy tym wyrażanego niekiedy stanowiska, że obowiązki i uprawnienia, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., muszą wynikać z przepisów prawa materialnego (przegląd piśmiennictwa w tym zakresie przedstawiają w/w autorzy - zob. ibidem, s. 375), a to ze względu na to, że w unormowaniu tym jest mowa ogólnie o "przepisach prawa", a zatem lege non distinguente, nec nostrum est distinguere. Należy wobec tego przyznać rację skarżącemu co do charakteru prawnego przedmiotowego wezwania. Nie oznacza jednak powyższe, że wspomniana czynność podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie ostatnio wymienionego przepisu, trzeba bowiem - poza powyżej omówionymi przesłankami - zwrócić jeszcze uwagę na jego początkową treść, w szczególności zwrot "inne niż określone w pkt 1-3 (art. 3 § 2 - uwaga Sądu) akty lub czynności". Wynika stąd (a contrario), że akty lub czynności organu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podlegają kontroli sądu administracyjnego w oparciu o wskazaną podstawę prawną (pkt 4), o ile nie są decyzją administracyjną, postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończącym postępowanie, a także postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty, a ponadto postanowieniem wydanym w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W ocenie Sądu odwoławczego konsekwencją takiego uregulowania zaskarżalności w/w innych aktów i czynności z zakresu administracji publicznej jest stwierdzenie, że nie podlegają zaskarżeniu do sądu również wszystkie te z nich, które wprawdzie dotycząc uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, prowadzą jednak do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. Jak bowiem słusznie zauważono w zaskarżonym postanowieniu, czynności lub akty tego rodzaju podlegają (pośredniej) kontroli sądowej w ramach badania zgodności z prawem decyzji (lub jednego z w/w postanowień) wydanej w postępowaniu, w ramach którego te czynności (akty) podjęto. Wówczas to wadliwość takiego aktu lub czynności może rzutować na ocenę legalności zaskarżonej decyzji czy postanowienia. Wobec tego należy przyjąć, że dana czynność czy akt organu, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na mocy art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. tylko wówczas, gdy nie zostały podjęte w ramach postępowania zmierzającego do wydania jednego z aktów prawnych wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. Możliwość zaskarżenia aktu kończącego postępowanie, w którym dokonano czynności materialno-technicznej lub wydano inny akt dotyczący uprawnień lub obowiązków strony niejako "konsumuje" bowiem możliwość zaskarżenia działań do niego prowadzących. Stanowisko takie znajduje oparcie w doktrynie (zob. np. L. Żukowski, Glosa do postanowienia NSA z dnia 12 marca 1998 r., II SA 1247/97, OSP 1999/2/25). Nie inaczej jest w niniejszej sprawie, gdzie późniejsza możliwość zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie, w którym skierowano do skarżącego w/w wezwanie, powoduje, że poprawność (zgodność z prawem) tego działania organu może być analizowana wyłącznie w ramach ewentualnego postępowania zainicjowanego skargą na tę decyzję. Za takim poglądem przemawiają w szczególności przyczyny natury funkcjonalnej (w tym zwłaszcza względy ekonomii procesowej). Po pierwsze bowiem, nie tylko kosztowne i czasochłonne, ale i niepotrzebne byłoby wszczynanie odrębnych postępowań sądowoadministracyjnych w zakresie działań (aktów lub czynności) podejmowanych przez organ w ramach postępowania, które kończy się wydaniem aktu podlegającego zaskarżeniu do sądu w oparciu o art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a., skoro w ramach kontroli tegoż aktu sąd, badając sprawę granicach zakreślonych przez art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a., weryfikuje również prawidłowość tychże działań. Po wtóre zaś, dopuszczenie takiej możliwości mogłoby prowadzić do sytuacji patologicznych - przewlekłości postępowań administracyjnych, w skrajnych okolicznościach nawet uniemożliwiając ich zakończenie, zważywszy dodatkowo na możliwość wstrzymania wykonania zaskarżalnych do sądu aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (zob. art. 61 § 1-3 P.p.s.a.). Z tych przyczyn Sąd drugiej instancji uznał, że wezwanie kontrolowanego (skarżący) do udostępnienia informacji o posiadanym rachunku bankowym, skierowane do niego w trybie art. 33a u.k.s., nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W związku z tym prawidłowo uznał Sąd wojewódzki w niniejszej sprawie, że skarga strony była niedopuszczalna z innych przyczyn w ujęciu art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. i wobec tego podlegała odrzuceniu. Końcowo Sąd odwoławczy zwraca uwagę, że argumentacja strony odnosząca się do kwestii ewentualnej utraty wiarygodności skarżącego, jako klienta banku, w związku z czynnościami organu, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii spornej, bowiem związana jest z interesem faktycznym (a nie prawnym) strony. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.