I GSK 1215/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Zofia Borowicz del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 401/09 w sprawie ze skargi Z.M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Z.M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 401/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...], w zakresie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Wnioskiem z dnia 14 listopada 2008 r. (uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2008 r.) Z.M. (dalej: skarżący) wystąpił do organu o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów do silników klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż skarżący od kilku lat kupuje w innych krajach Wspólnoty produkty wykorzystywane do smarowania silników, to jest oleje silnikowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 i symbolu PKWiU 23.20.18 – 50.20, a następnie sprzedaje je w kraju, odbiorcom ostatecznym lub pośrednikom. W ocenie skarżącego oleje przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe, ponieważ nie mogą być zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz objęte jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach Unii Europejskiej, są zwolnione od akcyzy, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm. - dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnienia od akcyzy). Znajduje to potwierdzenie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w skrócie: ETS) w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] stycznia 2009 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, powołując się na art. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym), iż wyrobami zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 2 do powołanej ustawy, w którym pod pozycją 4 wymienia się produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710. Organ wskazał też, iż stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stawka podatku akcyzowego na oleje smarowe sprzedawane w kraju i nabywane wewnątrzwspólnotowo wynosi 1.180,00 zł/1.000 l. Natomiast stosownie do § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo, jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie to ma zastosowanie, zgodnie z § 13 ust. 2a powołanego rozporządzenia pod warunkiem, iż sprzedaż tych wyrobów dokonywana jest ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub jest dokonywana przez podmiot, o którym mowa w § 13 ust. 2b pkt 2 tego rozporządzenia, a więc przez podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym wyroby do celów zwolnionych od akcyzy, o której mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia i które złożą oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnienie. Ponadto organ wskazał, iż w świetle prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 1971 – 2719 19 99 (oleje smarowe) są bez względu na ich przeznaczenie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; Dz.U.UE.L.03.283.51, Dz.U.UE-sp.09-1-405 ze zm. – dalej: dyrektywa energetyczna), do których nie mają obligatoryjnego zastosowania, w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 ust. 1 powołanej dyrektywy, postanowienia dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania Dz.U.UE.L.92.76.1; Dz.U.UE-sp.09-1-179 ze zm.- dalej: dyrektywa horyzontalna). Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie nie może opodatkować tych wyrobów, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Organ wskazał również, iż w myśl przepisów polskiego prawa podatkowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma obowiązku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Zatem wymienione przepisy w żaden sposób nie ograniczają swobody handlu. W ocenie organu przepisy krajowe nie naruszają również postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w skrócie: TWE). Podsumowując, organ uznał więc, iż w sytuacji opisanej przez skarżącego nie może mieć zastosowania § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy. Zwolnienie od akcyzy może być zastosowane jedynie wówczas, gdy nastąpi wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zwolnieniu od akcyzy będzie wówczas podlegała sprzedaż wymienionych olejów wykorzystywanych do celów zwolnionych dokonywana ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub dokonywana przez podmiot uprawniony. Pismem z dnia 11 lutego 2009 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 13 marca 2009 r. Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji. W skardze z dnia 10 kwietnia 2009 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., skarżący zaskarżył przedmiotową interpretację, zarzucając naruszenie: - art. 1, art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej; - art. 3 dyrektywy horyzontalnej; - art. 90 TWE, w związku z art. 23 i art. 28 powołanego TWE, w związku z art. 91 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 249 TWE, a także § 13 ust. 2a-c rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy oraz - art. 4 i art. 62 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego organ błędnie założył, że oleje smarowe objęte kodem CN 2710 19 81 wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe są zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Tymczasem zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 dyrektywy energetycznej przedmiotowe wyroby energetyczne nie podlegają tej dyrektywie oraz przepisom kontroli i przemieszczania, zawartym w dyrektywie horyzontalnej. Skarżący wskazał także, iż zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 TWE, przepisy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo i odnoszą bezpośredni skutek. Oznacza to, że oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe są bezwarunkowo zwolnione od akcyzy, ponieważ ograniczenia przewidziane w § 13 ust. 2a- c rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy nie mogą mieć do nich zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylając interpretację indywidualną, wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przy stosowaniu przepisów prawa krajowego należy uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego. Sąd wskazał również, iż sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i zgodnie z celem dyrektywy, aby osiągnąć skutki w niej zamierzone. W związku z tym Polska w zakresie wyrobów energetycznych, jakimi są oleje smarowe była zobowiązana do dostosowania swoich wewnętrznych regulacji do przepisów dyrektywy energetycznej. Ponadto Sąd wskazał, iż z dniem 1 kwietnia 2010 r., na mocy art. 47 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE L 2009.9.12), utraciła moc dyrektywa horyzontalna. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, powołując się na art. 2 (4) dyrektywy energetycznej, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie wyłączenie określone w pkt 3a) art. 2 (4), zgodnie z którym postanowień dyrektywy energetycznej nie stosuje się w sytuacji, gdy wyrób energetyczny jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe. W ocenie Sądu wyłączenie, o jakim mowa w dyrektywie energetycznej jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem z akcyzy, które przewidywała wcześniej obowiązująca dyrektywa strukturalna 92/81/EWG. Sąd powołał się na orzeczenia ETS (C-346/97 w sprawie pomiędzy Braathens Svergie AB a Riksskatteverket; C-437/01 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoską), z których wynika, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać akcyzy ani innych podatków konsumpcyjnych na wyroby energetyczne zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe. Sąd podniósł także, iż zarówno dyrektywa energetyczna jak i poprzednio obowiązująca dyrektywa strukturalna nie definiują zwrotu "zużycie w celach napędowych lub opałowych", natomiast państwa członkowskie, co podkreślał w swoich orzeczeniach ETS, nie posiadają uprawnień do wprowadzania własnych definicji. Podsumowując, Sąd stwierdził, iż art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej w sposób pośredni potwierdza, że wykorzystanie wyrobów energetycznych do celów innych niż napędowe lub opałowe nie powinno podlegać akcyzie. Wskazany przepis jest odniesieniem, do którego odwołuje się art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Potwierdzeniem takiej wykładni jest, w ocenie Sądu, art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, z którego jednoznacznie wynika, że w katalogu wyrobów energetycznych, podlegających przepisom tego aktu prawnego, olej smarowy nie został ujęty. Zatem organ podejmując interpretację dopuścił się naruszenia tych przepisów. Tak więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy wydana przez organ interpretacja powinna uwzględniać wykładnię wymienionych przepisów prawa podatkowego, dokonaną przez Sąd. W skardze kasacyjnej z dnia 9 października 2009 r. Minister Finansów zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. i zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, to jest: - art. 3 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, poprzez jej pominięcie i niezastosowanie w sytuacji, gdy art. 3 ust. 3 powołanej dyrektywy dopuszcza zachowanie prawa przez państwa członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, podczas gdy oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i opałowe nie podlegają regulacji, o której mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, co wynika z art. 2 ust. 4 pkt 3 lit. a dyrektywy energetycznej; - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ust. 4 pkt 3 i art. 20 dyrektywy energetycznej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe i grzewcze objęte definicją produktów energetycznych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b powołanej dyrektywy, poprzez wyłączenie z zakresu tej dyrektywy, na mocy art. 2 ust. 4 pkt 3 lit. a i art. 20 tej dyrektywy, są zwolnione od podatku akcyzowego, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy zastosowanie winny mieć przepisy § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2a i 2b rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy oraz art. 2 pkt 2, art. 62, art. 64 ustawy o podatku akcyzowym i załącznik nr 2 pkt 4 do tej ustawy; 2. przepisów postępowania, mające istotne znaczenie dla wyniku sprawy, to jest: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 14a i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez to, że w wyniku dokonanej wykładni Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzeniem, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego, co wynika z ogólnego celu dyrektywy energetycznej i zastosowania wprost art. 2 ust. 4 i art. 20 tej dyrektywy, a stwierdzoną w wyniku takiej wykładni niezgodnością z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie tej ustawy. Samo stwierdzenie, że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i grzewcze podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego ze względu na wykładnię celowościową dyrektywy energetycznej, nie przesądza o niezgodności przepisów prawa krajowego, skoro art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej dopuszcza zachowanie prawa państwa członkowskiego do wyprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, a w związku z tym dopiero prawidłowo wyłożony przepis art. 3 ust. 3 powołanej dyrektywy stanowiłby podstawę do badania zgodności konkretnych przepisów prawa krajowego. Nadto wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 5 grudnia 2009 r. skarżący wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, iż wydany w sprawie wyrok jest prawidłowy, a w związku z tym podniesione w skardze kasacyjne zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący podniósł, iż wskazany przez organ art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie miał w sprawie zastosowania, a ponadto organ dokonał jego błędnej wykładni. Jedynym przepisem, jaki mógł mieć zastosowanie do oceny zgodności uregulowań podatkowych z prawem wspólnotowym jest art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej. Tak więc polskie ustawodawstwo powinno przewidywać bezwarunkowe zwolnienie, a nie uwarunkowane w sposób określony w § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2a i 2b rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia zdeterminowany jest granicami środka zaskarżenia. Organ w jej podstawie postawił zarzut naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, co sprawia, iż w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu natury procesowej, ponieważ dopiero jego nieuwzględnienie umożliwia rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przystępując zatem do rozpoznania zarzutów w kolejności wskazanej powyżej należy na wstępnie przypomnieć, iż przedmiotem sprawy rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 14c § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Nadto powinna zawierać pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, która zachowała swoją aktualność w obowiązującym stanie prawnym, wyraził pogląd, że "sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego." Owe "sprawowanie kontroli", o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji, sprowadzających się do badania zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zaskarżonego aktu. W przypadku interpretacji indywidualnych badanie to polega na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do przyjętego w sprawie stanu faktycznego oraz ocenie trafności wykładni tych przepisów. Sąd pierwszej instancji, w świetle powyższych uwag, dokonał wadliwie kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Za podstawę swoich rozważań Sąd słusznie przyjął, że Polska, jako państwo członkowskie jest zobowiązana do przyjęcia i stosowania dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej, lecz nieprawidłowo przeprowadził je na podstawie tylko niektórych przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą wyrobów energetycznych, a w konsekwencji nie wykazał, że wydana przez organ interpretacja narusza przepisy prawa wspólnotowego. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na postanowieniach aktów prawnych obowiązujących w sposób pośredni, to jest na dyrektywach akcyzowych. Dyrektywą energetyczną, w celu prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i osiągnięcia celów innych polityk Wspólnoty, wprowadzono na poziomie wspólnotowym minimalny poziom opodatkowania większości produktów energetycznych. Stosownie do art. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Prawodawca wspólnotowy uznał jednocześnie, iż w stosunku do produktów energetycznych, w tym olejów smarowych, w zakresie, w jakim są one wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania. Tak więc mimo, iż oleje smarowe, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej są zaliczane do wyrobów energetycznych, to na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze powołanej dyrektywy wyroby te nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Wyroby te, ponieważ nie znalazły się w wykazie produktów energetycznych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 tej dyrektywy, nie podlegają również obligatoryjnie przepisom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania. Dlatego też słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż wyroby te nie są objęte zakresem zastosowania dyrektywy energetycznej, lecz nieprawidłowo przyjął, iż wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej wywiera podobny skutek do tego, jaki przewidywała nieobowiązująca już dyrektywa 92/81. Wyłączenie przewidziane w dyrektywie energetycznej nie jest bowiem tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem od podatku, wprowadzonym dyrektywą 92/81. Z prawnego punktu widzenia, czym innym jest bowiem brak możliwości zastosowania danej normy prawnej, na skutek wyłączenia, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod jej obowiązywania. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. W przeciwieństwie do zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym bowiem przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem, lecz z jakiś uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony. Za nieuprawnione należy także uznać powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (z pominięciem pozostałych przepisów prawa krajowego), w myśl którego zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Dyrektywa energetyczna nie zawiera bowiem przepisów, na podstawie których oleje smarowe podlegają obowiązkowemu lub dobrowolnemu zwolnieniu od akcyzy. W art. 14 dyrektywy energetycznej, zawierającym zamknięty katalog obowiązkowych zwolnień, nie wymienia się olejów smarowych. Również z treści art. 15 i art. 16 powołanej dyrektywy, przewidujących możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie można wywnioskować, iż państwa członkowskie są zobowiązane do wprowadzenia obligatoryjnego zwolnienia olejów smarowych od podatku akcyzowego. Na podobnym stanowisku stanął ETS, który w orzeczeniu w sprawach połączonych C- 145/06 i C- 146/06, wyraził pogląd, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, pod warunkiem, że państwa członkowskie będą przestrzegały nie tylko postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90, lecz także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej. Wskazany powyżej brak wszechstronnego rozważenia obowiązujących w tym zakresie przepisów spowodował, iż Sąd nie wykazał w istocie, na czym polega owa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wykładnia art. 141 § 4 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że istotnym elementem uzasadnienia wyroku jest ta jego część, w której sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Mimo, że treść uzasadnienia powinna być zwięzła, a zajmowanie stanowiska w spornych kwestiach winno ograniczyć się jedynie do zakresu niezbędnego do rozstrzygnięcia spraw, to jednak Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści powołanego przepisu, na czym polegał błąd w rozumowaniu organu wydającego interpretację, co oznacza, że pominięcie regulacji krajowej jest, co najmniej przedwczesne. Należy bowiem pamiętać, iż do bezpośredniego zastosowania postanowień dyrektywy może dojść jedynie wówczas, gdy mamy do czynienia z brakiem lub nieprawidłową implementacją jej postanowień do krajowego systemu prawnego, a ponadto upłynął termin jej implementacji oraz postanowienia dyrektywy mają charakter bezpośredni i bezwarunkowy. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien dokonać kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem zarówno przepisów prawa wspólnotowego jak i krajowego. W pierwszej kolejności Sąd powinien rozważyć czy przepisy dyrektywy energetycznej oraz horyzontalnej stoją na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie regulacji prawnej pozwalającej na opodatkowanie olejów smarowych. Stąd też potrzeba odniesienia się, w kontekście art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, do art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, w myśl którego państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Fakt utraty mocy obowiązywania z dniem 1 kwietnia 2010 r. dyrektywy horyzontalnej, na co zwrócił Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, ponieważ Sąd dokonuje reinterpretacji przepisów poddanych wykładni dokonanej przez organ, a więc według stanu prawnego obowiązującego na moment wydania interpretacji indywidualnej. Następnie Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć czy doszło do prawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego powołanych dyrektyw. W tym celu Sąd powinien dokonać oceny przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy, a zwłaszcza w zakresie przyjętych w nich rozwiązań prawnych, z których wynika, że oleje smarowe zostały zaklasyfikowane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 2 pkt 1 i 2 oraz zał. nr 1 poz. 5 i zał. nr 2 poz. 4 do ustawy o podatku akcyzowym) i objęte pod pewnymi warunkami zwolnieniem od akcyzy (§ 13 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy). Sąd pierwszej instancji jest również zobowiązany do oceny czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie spowodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi, o czym stanowi wspomniany art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za zasadny, co w konsekwencji uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.