II FSK 1961/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 423/09 w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 423/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "T." S.A. w W. (zwanej dalej: "spółką") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 21 stycznia 2009 r. w przedmiocie kary porządkowej. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w toku postępowania podatkowego mającego na celu określenie skarżącej wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r., organ pierwszej instancji wezwał spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni informacji niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. informacji dotyczących wartości linii kablowych oraz czy działki o nr [...] i [...] położone w S. są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwania spółka wskazała jedynie, że powyższe działki są związane z działalnością gospodarczą gdyż są w jej posiadaniu. Natomiast w odniesieniu do określenia wartości linii kablowych pełnomocnik powołał się na definicje pojęcia "wyjaśnić" oraz zarzucił organowi nieuzasadnione przerzucenie na niego ciężaru dowodzenia faktów. Uznając postępowanie spółki za uniemożliwiające zakończenie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, Burmistrz Miasta S. postanowieniem z dnia 19 listopada 2008 r. - na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - nałożył na stronę karę porządkową w kwocie 2.500 zł. Po rozpoznaniu zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do sądu administracyjnego "T." S.A. w W. domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca argumentowała, że wyjaśnienia składane w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym i nie mogą prowadzić do zwolnienia organów podatkowych z obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż obowiązki nałożone na organy podatkowe na mocy przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczają, że ciężar dowodu czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszystkich czynności procesowych, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i jej załatwienia, albowiem granicę swobody organu w stosowaniu tego unormowania wyznacza wskazane w przepisie tym wymaganie "niezbędności" udziału strony w czynnościach. Czynny udział strony ma być niezbędny do wyjaśnienia okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy lub też wymagających ustalenia okoliczności faktycznych służących rozstrzygnięciu. Innymi słowy zdaniem Sądu, gdy organ kieruje do strony wezwanie w toku postępowania na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, to pośrednio uznaje, że udział ten jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z uwagi na znaczenie tych czynności dla zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania, w szczególności dla realizacji zasady szybkości, niewykonanie obowiązku może być związane z nałożeniem kary porządkowej, która może być zastosowana w stosunku do osoby, która uchyla się od zadośćuczynienia wezwaniu (art. 262 Ordynacji podatkowej). Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie miały możliwości ustalenia we własnym zakresie czy działki o nr [...] i [...] były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jaka jest wartość budowli tj. spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Dlatego w ocenie Sądu pierwszej instancji niezbędna była współpraca podatnika z organem, polegająca na złożeniu stosownych wyjaśnień. Sąd wskazał, iż żądając wyjaśnień dotyczących faktu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy organy nie przerzuciły na skarżącą ciężaru dowodu a jedynie dążyły do zrealizowania obowiązku ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego przez stronę, zgodnie z którym nie jest dopuszczalne wymierzenie kary na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej w przypadku bezskutecznego wzywania strony przez organ do złożenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania. Sąd podkreślił, iż organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny i może on zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej podejmować wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy. W tym celu może występować o udzielenie informacji w trybie art. 182-184 Ordynacji podatkowej, wzywać świadków czy też żądać wyjaśnień (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na względzie Sąd stanął na stanowisku, że odmowa przekazania informacji przez spółkę była bezpodstawna i uzasadniała nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej "T." S.A. w W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - naruszenie prawa materialnego: I. art. 155 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie; naruszenie tych przepisów polega na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zgodnie z art. 155 Ordynacji podatkowej zasadne było wezwanie spółki do podania informacji o wartości budowli (w tym linii kablowych w kanalizacji kablowej), zaś zaniechanie temu wezwaniu podlegało karze porządkowej – podczas, gdy strona postępowania podatkowego nie miała obowiązku udzielenia informacji o wartości budowli, gdyż informacja ta nie jest udzieleniem wyjaśnień, o którym mowa w art. 155 Ordynacji podatkowej; odmowa złożenia tych informacji nie stanowiła zatem bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień uprawniającej do nałożenia kary porządkowej, II. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, w której nie wystąpiła okoliczność, która uprawniała organ podatkowy do nałożenia na stronę postępowania takiej kary, - naruszenie przepisów postępowania: III. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku ustalenia, czy wezwanie do złożenia wyjaśnień polegających na podaniu wartości budowli było zgodne z art. 155 Ordynacji podatkowej, tj. czy stanowiło wezwanie do wyjaśnienia w rozumieniu tych przepisów i czy było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy; tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o zasadności nałożenia kary porządkowej w sytuacji, w której nie został ustalony stan prawny oraz stan faktyczny sprawy, tj. nie zostały ustalone przesłanki nałożenia kary porządkowej - co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, w której postanowienie to naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na nałożeniu kary porządkowej przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że złożenie informacji o wartości budowli było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy i czy wezwanie do złożenia tych informacji było wezwaniem do złożenia wyjaśnień zgodnym z art. 155 Ordynacji podatkowej, V. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tego postanowienia przepisów postępowania podatkowego, postanowienie to należało uchylić, VI. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., podczas gdy z uwagi na naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie to wymagało uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie podniesiono, że wyjaśnienia podatnika składane w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej nie mogą być środkiem zastępującym postępowanie dowodowe. Obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy obciąża bowiem – stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – organy podatkowe, a nie stronę postępowania. Zakres powinności podatnika podatku od nieruchomości został wyczerpująco określony w art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak zatem podstaw do nakładania na podatnika innych obowiązków. Zdaniem strony nałożenie kary porządkowej było nieuprawnione, gdyż nie wystąpiła żadna z okoliczności przewidzianych w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Strona skarżąca oparła ją na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, wskazując na naruszenie zarówno prawa materialnego (pkt 1), jak i przepisów postępowania (pkt 2). Artykuł 176 p.p.s.a. wymaga aby skarga kasacyjna zawierała nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale też ich uzasadnienie, stanowiące rozwinięcie podniesionych zarzutów i argumentację strony skarżącej mającą wskazywać na istotę uchybienia tym przepisom przez wojewódzki sąd administracyjny. Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca powinna wskazać konkretne naruszone przez Sąd zaskarżonym wyrokiem przepisy takiego prawa, wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, wyjaśnić na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka – jej zdaniem - powinna być prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie wskazanych przepisów. Podobnie przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca powinna wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy - treść wyroku oraz wywieść, że gdyby Sąd wskazanych przepisów nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od zaskarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna zarówno jeśli chodzi o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie wymaganiom tym nie odpowiada. Sąd jednocześnie podkreśla, że nie mogą podlegać badaniu te spośród zarzutów zawartych w piśmie z 6 stycznia 2010 r., które uzasadniają twierdzenie o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w których skarżąca stwierdziła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 159 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4 i art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, to jednak nie oznacza to prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał wprawdzie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ale powołał się w tym zakresie na art. 122, art. 187 § 1, art. 155 i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś na powołane wyżej art. 159 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4 i art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Rozszerzenie podstaw kasacyjnych zawarte w piśmie skarżącej (również co do art. 262 §1 Ordynacji podatkowej), a także przedłożona opinia nie może być brana pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawą wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. było złożenie przez nią korekty deklaracji podatkowej za ten rok. Korekta polegała na wyłączeniu z deklarowanej wcześniej wartości budowli, stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem, wartości linii kablowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) budowle stanowią przedmiot, a ich wartość (art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy) podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W toku wszczętego wobec skarżącej postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane były podjąć działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Stanowi o tym art. 122 Ordynacji podatkowej. Takim niezbędnym działaniem - na co zwrócił uwagę Sąd I instancji - było wezwanie skarżącej do złożenia wyjaśnień (a konkretnie podania wartości budowli) niezbędnych do prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podstawę skierowania wezwania (prawidłowo w nim wskazaną) stanowił art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek istotnie (na co zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej) art. 155 Ordynacji podatkowej nie został zamieszczony w tej części Działu IV tej ustawy, który odnosi się do dowodów (rozdział 11), to jednak mieści się on w Dziale IV- Postępowanie podatkowe i dotyczy wezwań, jakie w toku tego postępowania mogą kierować organy podatkowe do wskazanych w nim osób. Składa się on przy tym z dwóch jednostek redakcyjnych, co uszło uwadze autorowi skargi kasacyjnej i skutkuje brakiem precyzji w określeniu podstaw kasacyjnych (§ 2 art. 155 nie dotyczy niewątpliwie niniejszej sprawy). Treść art. 155 Ordynacji podatkowej (wymienienie stron wśród osób, do których wezwanie może być skierowane, odwołanie się do zeznań, wskazanie jako celu wezwania wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy) oraz jego usytuowanie w akcie prawnym jednoznacznie wskazują, iż ma on zastosowanie w toczącym się już postępowaniu podatkowym. Jak wskazano wyżej postępowanie takie niewątpliwie zostało wszczęte. Tym samym wyjaśnienia złożone organowi w wykonaniu wezwania w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej stanowią w postępowaniu podatkowym dowód w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy. Wystosowanie wezwania było również realizacją przez organ podatkowy obowiązku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ ten jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy prowadzi postępowanie wyjaśniające, wskazuje dowody jakie powinny być przeprowadzone i przeprowadza je. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jak wyobrażał sobie pozyskanie przez organ dowodu na okoliczność wartości budowli stanowiących własność skarżącej bez jej udziału. Tak jak nie wskazał podstawy prawnej uchylenia się od wykonania wezwania organu. Nie wykazał również, że próba pozyskania żądanych informacji w drodze przesłuchania strony przyniosłaby spodziewany rezultat. Nie było jasne na czym polegało przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodu, w ocenianej przez Sąd I instancji sprawie, skoro to obowiązkiem podatnika, będącego osobą prawną, było złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej na dany rok podatkowy - art. 6 o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie nie można się zgodzić ze skarżącą, że w obowiązku tym wyczerpują się obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego (s. 6 skargi kasacyjnej). Przyjęcie takiej tezy czyniłoby nierealną możliwość weryfikacji przez organy podatkowe rzetelności złożonej deklaracji. Organ mógł oczywiście przeprowadzić u skarżącej kontrolę podatkową, w toku której uzyskałby dostęp do dokumentów, czy też przeprowadzić dowód z przesłuchania strony. Wybrał jednak środek, przewidziany w prawie, co do którego można było żywić przekonanie, że posłuży realizacji zasady szybkości postępowania (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. oddalającym skargę kasacyjną Skarżącej w sprawie II FSK 32/09). Środek ten – na co zwrócił uwagę Sąd I instancji – mieścił się w granicach swobody organu w podejmowaniu czynności procesowych. Był bowiem niezbędny dla ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca została uprzedzona o konsekwencjach niezastosowania się do treści wezwania, które to konsekwencje prawidłowo zostały wobec niej zastosowane. Zgodnie bowiem z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności może zostać ukarana karą porządkową (do określonej wysokości). Skarżąca odmówiła złożenia wyjaśnień, które nie miały posłużyć zaspokojeniu "ciekawości" organu podatkowego, ale które były niezbędne dla prawidłowej weryfikacji zadeklarowanej przez nią podstawy opodatkowania. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej art. 155 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego. Przepis ten określa bowiem uprawnienia organu podatkowego w toku postępowania podatkowego. Postawienie więc zarzutu jego naruszenia w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. było wadliwe. Wadliwie też został sformułowany drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten był przepisem prawa materialnego to uzasadnienie jego naruszenia przez Sąd I instancji wymagało wykazania błędnej interpretacji lub niewłaściwego zastosowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Tymczasem autor skargi kasacyjnej raz pisał o wpływie naruszenia na wynik sprawy, w innym zaś miejscu o niewłaściwym zastosowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wskazanym wymogom. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem motywy, dla których uznał, iż art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej mógł stanowić podstawę skierowania do skarżącej wezwania, wskazując m.in. na przyczynę i cel żądania podania wartości budowli oraz wyjaśniając, jaki jest związek między art. 155 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdził także że odmowa wykonania wezwania była nieuzasadniona. Sąd I instancji ocenił także prawidłowość wezwania. Skoro celem żądania podania wartości budowli miało być prawidłowe opodatkowanie skarżącej podatkiem od nieruchomości, to nie budzi wątpliwości, iż została ona wezwana w charakterze strony. Wezwanie określało także formę, w jakiej nałożony obowiązek miał być wykonany. Chodziło bowiem o podanie żądanych informacji, a zatem o złożenie ich na piśmie. Z oczywistych względów (skarżąca jest osobą prawną) wezwanie nie mogło być skierowane do osoby oznaczonej z imienia i nazwiska. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił ponadto zarzutu nieustosunkowania się przez Sąd I instancji do tych zarzutów skargi, które dotyczyły tego, iż wezwaniem do złożenia wyjaśnień organ podatkowy nie może zastąpić postępowania dowodowego. Przeciwnie Sąd I instancji stwierdził, że wezwanie to było realizacją obowiązku podejmowania czynności procesowych niezbędnych do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Stanął również na stanowisku, iż w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej można wezwać do wyjaśnienia okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.