I GSK 1148/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. M. - P.P.H. "C.-B." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 208/09 w sprawie ze skargi E. M. - P.P.H. "C.-B." na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...]; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. M. - P.P.H. "C.-B." kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 208/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę E. M. – P. P.-H. "C.-B." w S. (dalej także jako skarżący, strona) na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne: Wnioskiem złożonym dnia [...] września 2008 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w związku z zamierzonym wewnątrzwspólnotowym nabyciem środka zapobiegającego zamarzaniu, zawierającego w swym składzie alkohol etylowy skażony. Przedstawiając stan faktyczny podał, że posiada Wiążącą Informację Taryfową (WIT) wydaną dnia [...] czerwca 2008 r. przez organy niemieckie i dokona od niemieckiego kontrahenta zakupu środka zapobiegającego zamarzaniu o kodzie CN 3820 00 00 (koncentrat do spryskiwaczy) - zgodny ze skażeniem na 100L: alkohol etylowy ok. 94-99,9%, izopropylalkohol 3%, benzoesan denaturujący 2 gramy i środek powierzchniowo czynny Tenside 0,05%. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania: 1) czy Wiążąca Informacja Taryfowa niemiecka jest uznawana w Polsce? 2) czy na ten towar należy mieć skład podatkowy? 3) czy podatek akcyzowy zostanie nałożony i w jakiej wysokości? 4) czy zostaną nałożone inne należności podatkowe? 5) czy należy zgłaszać przywóz takiego towaru? Przedstawiając własne stanowisko podał, że na towarze nie ciąży podatek akcyzowy, nie trzeba mieć składu podatkowego, ani nie ma obowiązku zgłaszania przywozu tego towaru. W uzupełnieniu wniosku, pismem z dnia [...] października 2008 r., wyjaśnił, że zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada1993 r. (Dz. Urz. UE z 1993 r. Nr L 288, poz. 12 ze zm.), na podstawie art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG Państwa Członkowskie są obowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymaganiami jakiegokolwiek Państwa Członkowskiego, co oznacza, że produkt musi być zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie powołanego rozporządzenia bez względu na kod CN. Strona doprecyzowała stanowisko w piśmie z dnia [...] grudnia 2008 r. stwierdzając, że przedmiotowy towar jak również zawarty w nim alkohol etylowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stwierdziła, że § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t.: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) określający dodatkowe wymogi, jakim podlega obrót alkoholem etylowym skażonym a zwłaszcza nabycie takiego alkoholu dla wykorzystania go do produkcji między innymi płynów usuwających oblodzenie o kodzie CN 3820 00 00 nie będzie miał zastosowania, gdyż strona nie będzie producentem płynów do spryskiwaczy, a więc nie będzie nabywcą alkoholu etylowego skażonego, tylko będzie nabywała gotowy produkt (środek zapobiegający zamarzaniu o kodzie CN 3820 00 00) zawierający skażony alkohol etylowy, a więc zwolniony od akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Również nie będzie miał zastosowania § 18 ust. 8 powołanego rozporządzenia, gdyż dotyczy on takiego produktu usuwającego oblodzenia, który zawiera w swym składzie alkohol etylowy, a nie alkohol etylowy skażony. Według wnioskodawcy nie ma potrzeby zgłaszania przywozu towaru o kodzie CN 3820 00 00 z zawartością alkoholu etylowego skażonego zgodnie z prawem unijnym, gdyż nie jest on alkoholem etylowym skażonym służącym do produkcji środka zapobiegającego zamarzaniu, tylko jest już gotowym wyrobem zawierającym alkohol etylowy skażony zgodnie z wymaganiami. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 20 poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a) wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlegają dostawa wewnątrzwspólntowa i nabycie wewnątrzwspólnotowe - to ostatnie rozumiane jako przemieszczenie towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Pod pozycją 29 tego załącznika zostały wymienione "środki zapobiegające zamarzaniu i pozostałe płyny usuwające oblodzenia, zawierające w swym składzie alkohol etylowy" o kodzie CN ex 3820 00 00. W świetle takiej regulacji omawiany produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega regulacjom ustawy o podatku akcyzowym. Równocześnie organ, wskazując na zawartą w art. 72 ust. 1 u.p.a. definicję alkoholu etylowego stanowiącą m.in. że alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU lub CN, stwierdził, że wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy skażony zawarty w środkach zapobiegających zamarzaniu o kodzie CN 3820 00 00. Następnie wywiódł, że na podstawie § 18 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy wprowadzany do obrotu handlowego w postaci alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkami dopuszczonymi do skażania na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93. Warunki tego zwolnienia zostały enumeratywnie wymienione w ust. 2 §18, z zastrzeżeniem ust. 2c. Z zastrzeżenia tego wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 § 18 tego rozporządzenia, zwolnienie od akcyzy stosuje się, jeśli są spełnione warunki wymienione w ust. 2 pkt 2 i 5 § 18, a nabycie wewnątrzwspólnotowe jest dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w art. 54 ustawy. W konkluzji stwierdzono, że alkohol etylowy zawarty w wyrobie o kodzie CN 3820 00 00, prawidłowo skażony zgodnie z wymogami rozporządzenia Komisji (WE) 3199/93, jest zwolniony z podatku akcyzowego po spełnieniu warunków określonych w § 18 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień; w przeciwnym razie nie ma ono zastosowania i nabycie jest objęte stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla alkoholu etylowego skażonego w wysokości 4.550 zł. Skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr[...], wniósł E. M. – P. P.-H. "C.-B." w S. Oddalając powyższą skargę WSA w O. stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 2 i art. 3 ust. 2 u.p.a. nabywany wyrób o kodzie CN 3820 00 00 jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, jako że został wymieniony pod pozycją 29 załącznika nr 2 do ustawy, stanowiącego Wykaz wyrobów akcyzowych i obejmującą "środki zapobiegające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe zawierające w swym składzie alkohol etylowy" oznaczone kodem CN ex 3820 00 00. Z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru akcyzowego, zdaniem Sądu, decydująca jest klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a. Sąd podał, że Załącznik nr 2 zawiera wykaz wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym wyrobów alkoholowych. Jednakże zaliczenie danego produktu do wyrobów akcyzowych wynika również z treści definicji zawartych w ustawie, w tym m.in. odnoszących się do alkoholu etylowego. W art. 72 ust. 1 u.p.a. wskazano, że "alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone (...) kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN". W związku z powyższym Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organ przyjął, że skoro nabywany wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony wchodzi w skład środka zapobiegającego zamarzaniu o kodzie CN 3820 00 00, ma więc do rozważanego przypadku zastosowanie powołany fragment definicji z art. 72 ust. 1 u.p.a., który wskazuje na wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone (...) kodami CN 2208 i 2207, nawet jeśli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego kodu CN. Sporny alkohol etylowy skażony stanowi niewątpliwie część wyrobu należącego do innego grupowania CN. Zdaniem Sądu fragment omawianej tu normy prawnej jednoznacznie dotyczy również komponentu wyrobu, a nie samego wyrobu. Wynika z tego jasno, że ustawodawca dopuszcza możliwość uznania za alkohol etylowy wyrobu o określonych cechach, który wchodzi w skład innego produktu, a ten z kolei może być taryfikowany do innego kodu CN, przy czym w tej ostatniej kwestii przepis nie wprowadza żadnych ograniczeń, w tym co do tego, by gotowy produkt nie był już wyrobem akcyzowym. Tak więc dla uznania, czy zawarty w nabywanym środku skażony alkohol etylowy jest alkoholem etylowym w rozumieniu przytoczonego przepisu, niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zawartość alkoholu ponad 1,2% (to bezspornie jest spełnione) i przyporządkowanie tego komponentu do kodu CN 2207 lub 2208. Pod pozycją 2207 zawartą w dziale 22 sekcji IV Nomenklatury Scalonej, istotną z punktu widzenia rozważanej definicji alkoholu etylowego z art. 72 ust. 1 u.p.a. wymieniono m.in.: "alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone". Zbieżne z tym są rozwiązania przyjęte przez polskiego ustawodawcę, który w załączniku nr 2 do ustawy pod poz. 25 umieścił wyroby akcyzowe o nazwie "alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone", oznaczone kodem CN 2207 20 00, które to grupowanie niewątpliwie mieści się w szerszej pojęciowo pozycji CN 2207 wskazanej w art. 72 ust. 1 u.p.a. Tym samym, według Sądu I instancji, komponent wyrobu będący skażonym alkoholem etylowym o mocy ok. 94-98,8%, a więc ponad 1,2% objętości, odpowiada obydwu tym warunkom, jakie zostały wymienione w części początkowej art. 72 ust. 1 u.p.a. i jakie są niezbędne dla uznania go za alkohol etylowy w rozumieniu tego przepisu. W ocenie Sądu I instancji bezzasadnym jest zarzut, że zawartość alkoholu etylowego w produkcie skutkująca uznaniem go za wyrób akcyzowy, wyklucza opodatkowanie akcyzą komponentu tego wyrobu będącego alkoholem etylowym. Zdaniem Sądu jeśli wyrób nie jest wyrobem akcyzowym, ale zawiera w swoim składzie alkohol etylowy odpowiadający definicji z art. 72 ust. 1, to ten alkohol etylowy jako komponent wyrobu może być uznany za podlegający opodatkowaniu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, by brzmienie poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy wykluczało możliwość stosowania definicji alkoholu etylowego zawartej w art. 72 ust. 1 u.p.a. Sąd I instancji wskazał nadto, iż organ prawidłowo wyjaśnił również kwestię związaną z zastosowaniem odpowiedniej stawki do zawartego w wyrobie alkoholu etylowego oraz warunków zwolnienia z podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego prawidłowo skażonego. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w O. z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 208/09, wniósł E. M. – P. P.-H. "C.-B." w S. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w O. oraz zasądzenia zwrotu poniesionych kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.: 1. art. 72 ust. 1 u.p.a. w związku z brzmieniem pozycji 39 Załącznika nr 1 do tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z brzmieniem pozycji 18 Załącznika nr 2 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), jak również naruszenie przepisów art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. w związku z brzmieniem pozycji 38 Załącznika nr 1 do tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z brzmieniem pozycji 24 Załącznika nr 2 do Rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - poprzez uznanie, że dla skażonego alkoholu etylowego zawartego w wyrobie akcyzowym klasyfikowanym do kodu CN 3820 00 00 powinny zostać określone odrębne konsekwencje w zakresie podatku akcyzowego, tj. zastosowanie zwolnienia wobec alkoholu etylowego lub opodatkowanie go według stawki właściwej dla tego alkoholu. 2. § 18 ust. 2c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, z późn. zm.) poprzez uznanie, że alkohol etylowy zawarty w wyrobie klasyfikowanym do kodu CN 3820 00 00 może podlegać zwolnieniu od akcyzy po spełnieniu warunków określonych w § 18 ust. 2 pkt 2 i 5. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj.: naruszenie przepisów art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd I instancji indywidualnej interpretacji wydanej na rzecz skarżącego w sytuacji, gdy interpretacja ta wydana została z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 72 ust. 1 u.p.a. w związku z brzmieniem pozycji 39 Załącznika nr 1 do tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z brzmieniem pozycji 18 Załącznika nr 2 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również przepisów art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 2 i art. 3 ust. 2 u.p.a. w związku z brzmieniem pozycji 38 Załącznika nr 1 do tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z brzmieniem pozycji 24 Załącznika nr 2 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona szeroko odniosła się do postawionych zarzutów. Wskazała w szczególności, iż Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej błędnie określił konsekwencje w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do wyrobu, który planowała sprowadzać. Dyrektor Izby Skarbowej wyodrębnił bowiem z przedmiotowego wyrobu skażony alkohol etylowy, a następnie określił wymagania, jakie muszą zostać spełnione, aby alkohol ten został zwolniony od podatku akcyzowego. W przypadku, jeżeli wskazane wymagania nie zostaną jednak spełnione, wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobu (a właściwie alkoholu w nim zawartego) będzie opodatkowane według stawki właściwej dla alkoholu etylowego. Za takim traktowaniem alkoholu etylowego zawartego w wyrobie klasyfikowanym do kodu CN 3820 00 00 opowiedział się również WSA w O., powołując się na wykładnię przepisu art. 72 ust. 1 u.p.a. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną odrębne traktowanie podatkowe skażonego alkoholu etylowego w omawianym stanie faktycznym, w zakresie poboru podatku akcyzowego, nie znajduje podstaw prawnych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, głównie ze względu na brzmienie art. 3 ust 2 tej ustawy. Brak możliwości odrębnego potraktowania z punktu widzenia akcyzy alkoholu etylowego zawartego w przedmiotowym wyrobie wynika również z prawidłowej wykładni przepisu art. 72 ust. 1 u.p.a. W przekonaniu strony wnoszącej skargę kasacyjną, przepis art. 72 ust. 1 u.p.a. znajdzie zastosowanie w odniesieniu do opodatkowania alkoholu zawartego w innym wyrobie jedynie w sytuacji, w której wyrób zawierający alkohol etylowy sam w sobie nie będzie wyrobem akcyzowym ze względu na klasyfikację CN, a tym samym nie będzie podlegał określonemu sposobowi opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z prawidłową wykładnią systemową przepisu art. 72 ust. 1 u.p.a. fakt, czy alkohol etylowy spełniający definicję z tej regulacji jest zawarty w wyrobie akcyzowym, czy też w innym wyrobie, ma kluczowe znaczenie dla określenia konsekwencji akcyzowych dla możliwości odrębnego opodatkowania tego alkoholu. Tym samym, wbrew wykładni przedstawionej przez WSA w O., przepis art. 72 ust. 1 u.p.a. sam w sobie nie rozszerza katalogu wyrobów akcyzowych, co wynika jednoznacznie z art. 2 pkt 1 tej ustawy. Przepis ten wprowadza jedynie definicję alkoholu etylowego na potrzeby innych regulacji zawartych w ustawie, nie stanowiąc, że jest to definicja nowego wyrobu akcyzowego, czy też nawet, że definicja ta została skonstruowana dla celów poboru podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na powyższe, strona wnosząca skargę kasacyjną, pismem z dnia [...] listopada 2009 r., podtrzymała w całości zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Pismem z dnia [...] lipca 2010 r. strona wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej, wskazując na wyrok WSA w Ł. z dnia [...] sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 685/07 oraz wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 113/08. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Na wstępie należy podkreślić, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy w sytuacji, gdy dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia środka zapobiegającego zamarzaniu o kodzie CN 3820 00 00, zawierającego w swym składzie skażony alkohol etylowy, istnieje podstawa do nałożenia podatku akcyzowego i w jakiej wysokości. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji uznał za zasadne stanowisko organu administracji publicznej wskazujące, że alkohol etylowy zawarty w wyrobie o kodzie CN 3820 00 00, prawidłowo skażony zgodnie z wymogami rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, jest zwolniony z podatku akcyzowego po spełnieniu warunków określonych w art. 18 ust. 2c rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a w przypadku niespełnienia tych warunków zwolnienie z podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania a nabycie objęte jest stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla alkoholu etylowego skażonego. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego opisany w punkcie I petitum skargi kasacyjnej. Z treści art. 2 pkt 1 u.p.a. wynika, że wyroby akcyzowe wymienione w załączniku numer 1 do ustawy podlegają akcyzie, natomiast z treści art. 2 pkt 2 ustawy wynika jakie wyroby są zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Oznacza to, że tylko wyroby akcyzowe (zharmonizowane oraz niezharmonizowane) wymienione w załączniku numer 1 i numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym podlegają reżimowi tej ustawy, a więc podlegają podatkowi akcyzowemu. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a. wyodrębnienie wyrobów akcyzowych podlegających podatkowi akcyzowemu (poborowi podatku), w przypadku importu oraz dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego, następowało wyłącznie w oparciu o klasyfikacje tych wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu Scalonej Nomenklatury CN. Trafnie strona skarżąca podkreśla, że klasyfikacja poszczególnych wyrobów akcyzowych zawarta ww. załącznikach numer 1 i 2 do ustawy oparta została na zasadzie wyłączności, co oznacza, iż zaklasyfikowanie (przy pomocy Scalonej Nomenklatury) określonego wyrobu do konkretnej pozycji danego załącznika wykluczało zaklasyfikowanie tego samego wyrobu do innej pozycji tegoż załącznika. W tym stanie rzeczy skoro produkt, który został zgodnie z niemieckim WIT zaklasyfikowany do kodu CN 3820 00 00, a który strona skarżąca zamierzała sprowadzać, był wymieniony w pozycji 38 załącznika numer 1 do ustawy oraz w pozycji 29 załącznika numer 2 do ustawy (środki zapobiegające zamarzaniu i pozostałe płyny usuwające oblodzenie, zawierające w swym składzie alkohol etylowy) to tym samym produkt ten jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Poza sporem pozostaje okoliczność, że wchodzący w skład tego wyrobu alkohol etylowy jest sam w sobie wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku numer 1 i w załączniku numer 2 do ustawy. Produkt ten spełnia przesłanki z art. 72 ust. 1 u.p.a., posiada określoną zawartość alkoholu i oznaczenie kodem CN wymienione w treści tego przepisu prawa. Podkreślić jednak należy, że skoro w treści art. 72 ust. 1 odróżniono wyrób akcyzowy od wyrobu, którego częścią jest wyrób akcyzowy, to prowadzi to do wniosku, że wyrób, do produkcji którego użyto alkoholu etylowego i w związku z tym stał się on częścią tego wyrobu, nie staje się przez to wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w postaci alkoholu etylowego. Ponadto poza sporem pozostaje okoliczność, że wyrób, który strona skarżąca zamierzała sprowadzać nie jest objęty żadnym z kodów CN wymienionych w art. 72 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że z treści art. 72 ust. 1 u.p.a. nie wynika, aby każdy wyrób akcyzowy, który w swoim składzie zawiera alkohol etylowy miał być opodatkowany podatkiem akcyzowym według dwóch różnych stawek. Z powyższych uwag wynika, że brak jest wystarczających podstaw do uznania, iż zawarty w wyrobach objętych kodem CN 3820 00 00 alkohol etylowy podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i czyni ten wyrób wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w postaci alkoholu etylowego. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, w którym sąd administracyjny zaakceptował błędne stanowisko organu podatkowego, iż wyrób objęty wskazanym wyżej kodem CN podlega opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego właściwą dla alkoholu etylowego. W tym stanie rzeczy w ocenie NSA za nieuzasadnione należy również uznać stanowisko organu podatkowego o zastosowaniu w stosunku do wyrobu objętego kodem CN 3820 00 00 regulacji zawartych w art. 18 ust. 1, ust. 2, ust. 2c rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Z uwagi na to, że w sprawie doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego, stosownie do treści art. 188 p.p.s.a. NSA był uprawniony, uchylając zaskarżone orzeczenie, do rozpoznania skargi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.