III SA/Łd 50/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. III SA/Łd 50/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [....] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.), art. 14, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( tekst jednolity Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001r. ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej ( Dz. U. Nr 219, poz. 2153), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (zał. do Dz.U. Nr 70, poz. 645), § 1 rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. Nr 226, poz. 2235), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych w dniu 11 marca 2004 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD Nr [...] dietetyczne środki spożywcze, zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej ( pozycja 1) oraz 2106 90 98 0 Taryfy celnej ( pozycja 2). Deklarując kwotę wynikającą z długu celnego zastosowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją nr [...]z dnia [...]r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz określił kwotę wynikającą z długu w łącznej wysokości 7.911, 50 PLN . W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., uzupełnionym kolejnym pismem z dnia 25 kwietnia 2007r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1,122, 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zwieszania pobierania ceł od niektórych towarów, poprzez odmowę zastosowania przepisów tego rozporządzenia oraz pomimo wypełnienia przez Spółkę wymogu stawianego w § 2, - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. nr 226, poz. 1885 ze zm. – nieobowiązujące) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.- nieobowiązujące) oraz - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej ( Dz. U. Nr 219, poz. 2153) i, - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.- nieobowiązujące), poprzez niewłaściwe zastosowanie klasyfikacji taryfowej. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i odmienne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w zakresie właściwej klasyfikacji taryfowej lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz powołanie biegłego celem wydania opinii co do właściwości i proporcji składu poszczególnych preparatów pod kątem ich przeznaczenia użytkowego jako dietetycznych środków spożywczych. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w zgłoszeniu celnym Spółka wniosła o zastosowanie zawieszonej stawki celnej. Zasady stosowania i korzystania ze środka taryfowego, zawieszenia w całości lub części poboru cła reguluje art. 14 Kodeksu celnego. Organ wyjaśnił, że zastosowanie zawieszonych stawek uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, co zostało spełnione oraz towary w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. Rozważając spełnienie drugiej przesłanki organ odwoławczy stwierdził, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 226, poz.2235 ze zm. ) ustanowiono zawieszoną stawkę celną 0% dla preparatów klasyfikowanych do kodów 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 Taryfy celnej mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Zastosowanie zawieszonej stawki celnej wymaga aby towar był klasyfikowany do kodów PCN 2106 90 92 0 lub 2106 90 98 0 i takie kody Spółka przypisała towarom zgłoszonym w pozycjach 1 i 2 oraz towary powinny posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka do zgłoszenia celnego nie załączyła wymaganego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Organ podał następnie, że w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował autonomiczną 20 % stawkę celną od wskazanej przez stronę wartości celnej towaru w poz. 1 i konwencyjną stawkę celną 25 % w poz. 2, zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego, którego opinia miałaby pomóc organom celnym w prawidłowym określeniu kodu PCN , organ odwołał się do treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że organ" może " zwrócić się do biegłego , co oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej , bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu sprawy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w zgłoszeniu celnym strona sama zaklasyfikowała zgłoszone towary do kodów PCN 2106 90 92 0 oraz 210690 98 0 Taryfy Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego nie kwestionował zgłoszenia celnego w tym zakresie, zatem kwestia klasyfikacji taryfowej nie jest przedmiotem sporu pomiędzy organem celnym a Spółką. Nie wystąpiły zatem przesłanki uzasadniające przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwie zastosowanej klasyfikacji taryfowej, a co za tym idzie naruszenia przepisów rozporządzenia RM w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz niejednolitej klasyfikacji taryfowej organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 64 § 2a Kodeksu celnego złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Naczelnik UC [...] nie kwestionował zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej , a zatem kwestia klasyfikacji nie jest przedmiotem sporu między organem celnym a Spółką. Zwrócił też uwagę, że klasyfikacja taryfowa dokonana w innych zakończonych sprawach, nie może być przedmiotem oceny w tym postępowaniu. Odnosząc się do rozważań Spółki na temat możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych do zgłoszonych dietetycznych środków spożywczych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne . Wskazał, że w uwadze 1 do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów ( takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne). Wskazane powyżej pozycje nie obejmują również produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeżeli substancje dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej, odżywczej, czy wręcz dla poprawienia ich smaku, bez odbierania tym produktom charakteru spożywczego. Z niniejszej pozycji wyłączono także produkty składające się z mieszaniny roślin lub części roślin lub składające się z roślin lub części roślin zmieszanych z innymi substancjami, które stosowane są do naparów lub herbatek ziołowych. Uwzględniając opinie zawarte w wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom V (str. 2395), stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( Dz. U. 70, poz. 645), Dyrektor Izby celnej wskazał, iż do podpozycji 2106 Taryfy celnej klasyfikuje się m. in.: - niektóre dietetyczne środki spożywcze, - preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych posiadające pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, - preparaty witaminowe, mineralno witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie od obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Organ odwoławczy stwierdził, że z punktu widzenia przepisów zawartych w Taryfie celnej możliwe jest występowanie dietetycznego środka spożywczego posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, który na skutek uwagi 1(a) do działu 30 klasyfikowany będzie do pozycji 2106. Organ stwierdził także, że nie ma żadnych zastrzeżeń co do wiarygodności dokumentów przedstawionych przez Spółkę i zawartych tam danych. Dane zawarte w dokumentach wydanych przez Głównego Inspektora Sanitarnego ( zezwolenia i decyzje) są okolicznościami stwierdzonymi urzędowo i mają moc wiążącą zarówno dla Spółki jak i organów celnych. Wyjaśnił, że Główny Inspektor Sanitarny w zezwoleniach i decyzjach zezwolił na wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych o określonych nazwach i składzie. Powyższe dokumenty określają charakter i przeznaczenie przedmiotowych preparatów. Nie są to jednak dokumenty, o których mowa w rozporządzeniu dotyczącym zawieszonych stawek celnych z dnia 23 grudnia 2003r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. w uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnił prawne możliwości zastosowania zawieszonej stawki celnej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 226, poz.2235 ze zm. ). W toku postępowania wyjaśniającego wezwał Spółkę do przedstawienia, aktualnych na dzień zgłoszenia, pozwoleń na dopuszczenie do obrotu wydanych przez Ministra Zdrowia dla sprowadzonych preparatów. Fakt, że analiza zebranego materiału nie przyniosła rezultatów oczekiwanych przez Spółkę nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych. Odnosząc się do opinii Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia z dnia 22 stycznia 2008r, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgadza się z przedstawionym stanowiskiem, że wprowadzenie do obrotu dietetycznych środków spożywczych wymaga zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego, a wydanie Świadectw Rejestracji przewidywały przepisy ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej dla środka farmaceutycznego lub materiału medycznego wpisanego do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Jednakże zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 roku nie dotyczy "dietetycznych środków spożywczych" ale preparatów "mających charakter dietetycznych środków spożywczych". W rozumieniu Taryfy celnej do pozycji 2106 mogą być więc klasyfikowane : 1) leki (wyłączone z działu 30, na mocy uwagi 1 (a) do działu 30 -preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych posiadające pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, - preparaty witaminowe, mineralno witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie od obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. 2) niektóre dietetyczne środki spożywcze.. W skardze skierowanej do Sądu Spółka "A" zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie : - norm prawa materialnego oraz procesowego tj. art. 120, art. 121§ 1 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez: a/ bezpodstawną odmowę Spółce zastosowania zawieszonych stawek celnych wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 241, poz. 2084) , a tym samym nieprawidłowe zastosowanie Taryfy celnej, b/ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego oraz podatku od towarów i usług związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych, c/ utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w miejsce skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, co wynika z przyjętej linii orzeczniczej NSA i WSA w Ł.. Strona skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, nadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Spółka podkreśliła, że będące przedmiotem zgłoszenia celnego środki spożywcze są preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych, a więc środkami spożywczymi zdefiniowanymi wyłącznie w ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, a podstawę do wprowadzenia na obszarze środków spożywczych (również dietetycznych środków spożywczych) stanowi wyłącznie decyzja zezwalająca na dopuszczenie do obrotu wydana przez Głównego Inspektora Sanitarnego, nie zaś decyzja Ministra Zdrowia działającego w oparciu o ustawę - Prawo farmaceutyczne. Powołując się na okoliczność toczących się pomiędzy stroną a organem celnym licznych sporów w sprawach o identycznym stanie faktycznym i prawnym Spółka podniosła, iż w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie prawidłowości zastosowanych przez Spółkę zawieszonych stawek celnych istnieje konieczność przeprowadzenia przez organy celne dokładnej i szczegółowej analizy sprawy w kontekście treści spornego rozporządzenia celem prawidłowego ustalenia, czy będące przedmiotem zgłoszenia celnego, dietetyczne środki spożywcze miały charakter dietetycznych środków spożywczych, a ponadto, czy w polskim systemie prawa było możliwe wydawanie pozwoleń na dopuszczenie do obrotu środków spożywczych przez Ministra Zdrowia. Odwołując się do przedstawionej w toku postępowania opinii Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia z dnia 22 stycznia 2008r. Spółka podniosła, iż wymóg posiadania świadectw rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia dotyczył tylko preparatów witaminowych lub mineralno-witaminowych. Wymogu takiego nie musiały natomiast spełniać dietetyczne środki spożywcze W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że decyzję o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca . Stwierdził, że przyjmując zadeklarowane przez Spółkę w zgłoszeniu celnym kody PCN 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 Taryfy celnej wystąpiła konieczność zbadania możliwości zastosowania zawieszonej stawki celnej w kontekście przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23.12.2003r. Odnosząc się do zarzutu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego organ uznał, iż zebrany materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał możliwość dokonania wyczerpującej oceny stanu faktycznego i prawnego. Dokonując interpretacji systemowej Dyrektor Izby Celne wskazał, iż do podpozycji 2106 Taryfy celnej klasyfikuje się m. in.: - niektóre dietetyczne środki spożywcze, - preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych posiadające pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, - preparaty witaminowe, mineralno witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie od obrotu wydane przez Ministra Zdrowia Organ odwoławczy wskazał, że dokonując interpretacji prawa stosował wyłącznie terminologię zawartą w Taryfie Celnej oraz w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, a także posiłkował się informacjami i opiniami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, tom V, będących załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 70 poz. 645). Celem interpretacji było m.in. wykazanie, że przepisy Taryfy Celnej przewidują możliwość klasyfikowania do pozycji 2106 dietetycznych środków spożywczych posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Organ stwierdził, że przedstawiona ocena przepisów stanowi również uzasadnienie i wyjaśnienie powodów żądania przez organy celne okazania przez Spółkę Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia w celu ewentualnego zastosowania zawieszonej stawki celnej. Odnosząc się natomiast do przedstawionych w toku postępowania opinii, które w ocenie Spółki mają charakter tzw. "wykładni autentycznej" organ celny odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 kwietnia 2002 roku, sygn. akt I CKN 92/00 wskazał, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, organy celne nie dopuściły się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. W rozpoznawanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym przez Spółkę "A" do kodów PCN 2106 90 92 0 oraz 2106 90 98 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne? Na wstępnie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 11 marca 2004r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru ( patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025) . W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23.12.2003r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 226, poz. 2235). Istota sporu sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 przepisu ww rozporządzenia w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodów 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako " Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" Powyżej wskazane rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wydane zostało na podstawie art. 14¹ § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw gospodarki, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, może, w drodze rozporządzenia, ustanowić zawieszenie w całości lub w części poboru ceł. W myśl art. 14¹ § 2 Kodeksu celnego, środki taryfowe , o których mowa w art. 14 § 2 Kodeksu celnego ( w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi , spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki , Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003r., do dnia 30 kwietnia 2004r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 219, poz. 2153), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi w odrębnych przepisach. Z rozporządzenia wynika zatem, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków : 1/ towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia , 2/ pochodzenie towaru zostało udokumentowane. Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 ( są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) i do kodu 2106 90 98 0 ( zgodnie z Taryfa celną – pozostałe) w załączniku do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%; "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia". Oznacza to, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnienie następujących warunków: Towar jest zaklasyfikowany do pozycji 2106 90 92 0 lub 2106 90 98 0 taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Bezsprzecznie spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 taryfy celnej. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych względem sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do tych pozycji w kontekście brzmienia cytowanego przepisu rozporządzenia. W opinii Sądu ocena zaskarżonej decyzji, w świetle której organy celne odmówiły importerowi zastosowania zawieszonej stawki celnej wymaga skontrolowania prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, o którym mowa w tym przepisie odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Stanowisko skarżącej jest jednoznaczne. W jej ocenie dietetyczne środki spożywcze są preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych, bowiem jak udowadnia skarżąca , to co ma (czegoś) charakter, tym jest. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż na dietetyczne środki spożywcze jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia nigdy Minister Zdrowia nie wydawał świadectwa rejestracji (pozwolenia na dopuszczenie do obrotu), upoważnia do twierdzenia, że przedmiotowe rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania świadectwa rejestracji (pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. W opinii skarżącej prowadzi to do wniosku, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 korzystały z zawieszonej stawki celnej bez obowiązku przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. W ocenie Sądu organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze, nie odpowiadają opisowi towaru dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł jak również wymóg posiadania pozwolenia jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony. W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że wprawdzie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest miejscami niespójne to jednak sens wywodów organów celnych jest zrozumiały co powoduje, że Sąd uznał, że rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Przystępując do rozważań należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 30 maja 2008 roku sygn. akt I GSK 694/07 . Przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie była interpretacja przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11.12.2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów o analogicznym brzmieniu jak przepis mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie. NSA wyraził pogląd, że w kwestii interpretacji spornego przepisu "(...) reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń sformułowanych w języku prawnym, ale i w potocznym, nie mogła dać jednoznacznego wyniku. Zasadą jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy". Wykładnia systemowa polega na ustaleniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego; w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa. Wykładnia funkcjonalna (celowościowa) prowadzi do ustalenia celu jaki chciał osiągnąć racjonalny ustawodawca poprzez wprowadzenie określonej regulacji. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że system prawa celnego obowiązujący w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji opierał się m.in. na zasadzie powszechności cła i opłat celnych. Oznacza to, że wszystkie podmioty działające w sferze handlu zagranicznego obowiązane były płacić cła w wysokości wynikającej z obowiązującej w danym okresie taryfy celnej W świetle przepisów Kodeksu celnego zasada ta mogła być ograniczona. Mianowicie zgodnie z art. 14¹ § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny, Minister właściwy do spraw gospodarki, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z umowami międzynarodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, może, w drodze rozporządzenia, ustanowić zawieszenie w całości lub w części poboru ceł. W myśl art. 14¹ § 2 Kodeksu celnego, środki taryfowe , o których mowa w art. 14 § 2 Kodeksu celnego ( w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania(...). Decyzja Ministra o zawieszeniu w całości lub w części poboru ceł musiała więc być uzasadniona albo szczególnymi właściwościami towaru, jego przeznaczeniem ewentualnie związaniem umowami międzynarodowymi. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń potwierdza fakt, że z przywileju zawieszenia pobierania cła mogły skorzystać tylko towaru spełniające pewne warunki. Rozporządzenie zawierające sporny przepis zostało wydane w trybie powoływanego przepisu art. 14¹ § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny i ustanawiało zawieszenie pobierania cła do wysokości 0% dla "Preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowych, także zawierające produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" Celem więc spornego przepisu było przyznanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do wąskiej grupy towarów legitymujących się pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu wydanym przez Ministra Zdrowia. Przechodząc do argumentacji w pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji pojęcia preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych. W tym względzie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotowe rozporządzenia nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. W przeciwnym wypadku ustawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze. W ocenie Sądu posłużenie się w cyt. rozporządzeniu terminem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych ustawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów. Przyjmując bowiem, że ustawodawca jest racjonalny trudno wyobrazić sobie, aby wprowadził wymóg przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. z 2005 r. Nr 31, poz. 265 ze zm. ) nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Warunkiem dopuszczenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych było uzyskanie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. Z drugiej jednak strony nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego ustawodawcy byłby pogląd, że tenże racjonalny ustawodawca w tym samym przepisie wprowadził ograniczenie w postaci wymogu przedłożenia pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych , zezwalając jednocześnie w sposób nieograniczony na stosowanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do dietetycznych środków spożywczych, jak to uzasadnia skarżąca. Wobec powyższego zdaniem Sądu ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej . W tym miejscu warto zwrócić uwagę i odwołać się do pisma GUC z dnia 14 grudnia 2001 roku skierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich, na które powołują się organy celne w uzasadnieniu swoich decyzji. Pismo to w ocenie Sądu wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Otóż z pisma tego wynika, że przyczyną dla której wprowadzono zawieszone stawki celne dla towarów z pozycji 2106 90 92 0 opisanych jako preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe były przypadki sprowadzania towarów, które posiadając świadectwo rejestracji ( później pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) wydane przez Ministra Zdrowia, z uwagi na specyficzne regulacje zawarte w prawie celnym nie były klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004 (obejmujących produkty lecznicze), a na mocy uwagi 1a do działu 30 przyporządkowane zostały przez służby celne do pozycji 2106. Wobec powyższego chcąc wyrównać pozycję importerów w zakresie obciążeń podatkowych i celnych należnych od sprowadzonych preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych posiadających wprawdzie świadectwo rejestracji klasyfikowanych jednak do pozycji 2106, na takie towary ustanowiono zawieszenie poboru cła. Uzasadnia to posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a nie wprost dietetycznych środków spożywczych. Należy dodać, że oczywiście najbardziej komfortową sytuacją zarówno z punktu widzenia importerów jak i organów celnych jest sprowadzenie towaru występującego w taryfie celnej z nazwy. Wówczas nie ma problemów z ich klasyfikacją. Najczęściej jednak bywa tak, że istnieje konieczność klasyfikacji towarów, mając na uwadze ich charakter, skład, przeznaczenie. Klasyfikacji towarów dokonuje się wówczas zgodnie z Ogólnym Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej(ORINS). Ustawodawca nie mogąc przewidzieć wszystkich towarów, które zostaną sprowadzone musi skonstruować tak przepis, aby był on możliwy do zastosowania, mimo, iż nie wymienia z nazwy towarów do których się odnosi. Stąd w przepisach pojawiają się takie ogólne pojęcia jak sporne w przedmiotowej sprawie preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych. W tym kontekście stanowisko strony, że w piśmie GUC była mowa tylko o preparatach witaminowych i mineralno-witaminowych oraz zarzut nie podania przez organy celne przykładu (nazwy) preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia nie uzasadnia argumentu błędnej interpretacji tego przepisu. Właśnie dlatego, że ustawodawca nie był w stanie przewidzieć i znać wszystkich towarów, które mogły być ewentualnie sprowadzone posłużył się pojęciem "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych", a jako warunek zastosowania w stosunku do takich preparatów zawieszonej stawki celnej wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, podkreślając tym samym różnicę między preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych od innych towarów, nie posiadających takiego pozwolenia. Istotne więc z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest to, że ustawodawca uznał, że jeżeli importer sprowadzi towar dla którego uzyska pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, który jednak ze względów klasyfikacyjnych zostanie przyporządkowany do pozycji 2106 90 92 0 lub 2106 90 98 0 będzie uprawniony do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Sąd podkreśla, że organy celne przy klasyfikacji towarów są zobligowane do stosowania w pierwszej kolejności przepisów taryfy celnej oraz wyjaśnień do taryfy celnej. Ten ostatni akt prawny występujący w randze rozporządzenia od zawsze traktowany był w orzecznictwie jako zbiór przepisów służących interpretacji taryfy celnej. Zasadnie więc organy celne przy interpretacji spornego przepisu powołują się w swojej decyzji na ten fragment Wyjaśnień do taryfy celnej dotyczący właśnie pozycji 2106 (tom V str. Str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna". Zdaniem Sądu przedstawienie takiego wyjaśnienia (opinii) potwierdza istnienie takich przypadków w praktyce, co skłoniło ustawodawcę do ich opisania w akcie prawnym znajdującym zastosowanie w praktyce organów celnych i importerów. Potwierdza to komentarz dodatkowy dot. interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 (tom V Wyjaśnień, str. 2402) gdzie wskazano, że "celem wprowadzenia ww wyjaśnień jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, niemniej jednak, nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej". Powyższe zapisy wynikające z obowiązujących w dacie rozstrzygania przepisów prawnych potwierdzają fakt ewentualnej klasyfikacji produktów posiadających świadectwo rejestracji (pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) do pozycji 2106 obejmującej środki spożywcze, które co do zasady nigdy nie uzyskają świadectwa rejestracji (pozwolenia na dopuszczenia do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia. Przypadki obejmujące takie właśnie sytuacje upoważniały do zastosowania zawieszonej stawki celnej w świetle cyt. rozporządzenia. W opinii Sądu intencją ustawodawcy było wprowadzenie zawieszenia poboru cła w stosunku do wąskiej kategorii produktów posiadających zezwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie Sądu do takiego wniosku prowadzi interpretacja spornego przepisu dokonana z zastosowaniem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zdaniem Sądu wymóg przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy więc nie tylko , jak chce tego skarżąca, preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, ale również preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest w opinii Sądu argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi (jak twierdzi skarżąca). W przeciwnym razie jak już podkreślono wyżej oznaczałoby to wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu (warunku) niemożliwego do spełnienia. Zakładając, racjonalność ustawodawcy należy odrzucić więc koncepcję lansowaną przez skarżącą, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze to to samo co preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla dietetycznych środków spożywczych. Sąd nie ma bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów prawa na dietetyczne środki spożywcze Minister Zdrowia nigdy nie wydawał pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i takie pozwolenie w świetle regulacji prawnych nigdy nie było wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Z drugiej zaś strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że niewykonalność przesłanki uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydawanego przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych oznacza, że wszystkie dietetyczne środki spożywcze korzystają w pełni z zawieszonej stawki celnej , a wymóg posiadania tego pozwolenie odnosi się tylko do preparatów witaminowych i mineralno – witaminowych. Jest to nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy, który aby ustanawiając zawieszenie poboru cła w jednej pozycji umieścił towary lecznicze dla których wprowadził wymóg posiadania pozwolenia jako warunek uzyskania przywileju zawieszenia poboru cła i dietetyczne środki spożywcze, podlegające zupełnie innej regulacji prawnej w ogóle nie przewidującej wydawania przez Ministra Zdrowia na te towary pozwolenia na dopuszczenia do obrotu. Jak wyjaśniono wyżej preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, to nie to samo co dietetyczne środki spożywcze. O zaliczeniu towaru posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów taryfy celnej. Ustosunkowując się do bardzo obszernego materiału dowodowego zaprezentowanego w analogicznej sprawie w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie I GSK 694/07 , na który powołuje się skarżąca w piśmie procesowym z dnia 17 marca 2009 roku i złożonego w związku z tym wniosku na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., o dopuszczenie tego materiału jako dowodów w sprawie, Sąd wyjaśnia, iż w świetle powołanego wyżej art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przy czym, nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotem dowodu mogą być wyłącznie fakty pozwalające na ustalenie okoliczności istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nie dla określenia stanowiska prawnego prezentowanego przez stronę. Wobec powyższego przedstawiony Sądowi materiał dowodowy, zawierający stanowiska i opinie, w przedmiocie interpretacji przepisów prawa stosowanych w sprawie może zostać potraktowany wyłącznie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony (por. wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Mając powyższe na uwadze Sąd podziela stanowisko skarżącej w kwestii przedstawionej interpretacji, że sporne rozporządzenie w zakresie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia nie może dotyczyć dietetycznych środków spożywczych. Środki spożywcze bowiem jako podlegające ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia nigdy nie uzyskają pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i pozwolenia takie nigdy nie były wydawane, ani dla tych towarów wymagane. Nie zmienia to jednak oceny Sądu, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, które charakteryzują się posiadaniem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Tylko takie preparaty mogły korzystać z zawieszenia poboru ceł i w ocenie Sądu zasadnie więc organy odmówiły zastosowania zawieszonej stawki celnej o którą wnioskowała strona. W opinii Sądu przy interpretacji przepisów w pierwszej kolejności należy stosować przepisy celne, tym bardziej, że jak wykazano wyżej cytowane wyjaśnienia wskazują na specyfikę tej interpretacji , a pojęcia stosowane w nomenklaturze celnej niejednokrotnie nie pokrywają się z rozumieniem danych pojęć w innych ustawach, a tym bardziej w języku potocznym. Przepisy dotyczące zawieszenia należy traktować jako przywilej i interpretować ściśle, przestrzegając warunków skorzystania z tego przywileju. Podkreślić w związku z tym należy, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Sąd nie podziela również zarzuty naruszenia przez organy celne art. 120, 121§ 1 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonanie odmiennej niż życzyłaby sobie strona interpretacji przepisu nie stanowi naruszenia zasad wynikających z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na podjęciu przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i zobowiązującej ten organ do ponownego przeprowadzenia postępowania, ma miejsce tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze fakt, iż w przedmiotowej sprawie co do zasady nie ma sporu między stronami w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a kwestią dyskusyjną jest interpretacja przepisu rozporządzenia w zakresie możliwości jego zastosowania do sprowadzonych przez stronę dietetycznych środków spożywczych Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych naruszenia wskazanych przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Reasumując w świetle brzmienia spornego przepisu rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23.12.2003r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 226, poz. 2235), które ustanawiało zawieszenie pobierania do dnia 30 kwietnia 2004r. cła na " Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" – wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia jako warunku skorzystania z zawieszonej stawki celnej przewidzianej w tym rozporządzeniu dla towarów z pozycji 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 dotyczy wszystkich wymienionych w tym przepisie towarów, a więc preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowe, także zawierających produkty roślinne. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D.T.