III SA/Wa 220/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. sprawy ze skargi S. S.A. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Skarżąca – S. S.A. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r., określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Jako podstawę prawną żądania stwierdzenia nieważności Skarżąca wskazała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej O.p.) zarzucając, iż przedmiotowa decyzja rażąco narusza przepisy prawa procesowego: art. 120, 121, 122, 123, 124, 135, 138, 146 § 1, 154 oraz art. 201 § 1 ust. 4 i art. 291 § 2 O.p., gdyż została wydana w stosunku do podmiotu, który nie posiadał pełnej zdolności do czynności prawnych w momencie jej wydania. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ właściwy do rozpatrzenia wniosku na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), nie podzielił argumentów Skarżącej i decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w W.. Wnioskiem z dnia 30 lipca 2008 r. Skarżąca zwróciła się o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że organ rozpatrując sprawę nieprawidłowo przyjął argumentując, iż nieważność decyzji następuje wyłącznie w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, że rażące naruszenie przepisów postępowania w wyniku którego została wydana decyzja Dyrektora UKS nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżąca ponowiła uprzednio postawione zarzuty, rozszerzając argumentację o naruszenie: art. 138 O.p., poprzez nie wystąpienie do strony o podjęcie czynności mających na celu dopełnienie obowiązku posiadania pełnej zdolności do czynności prawnych lub nie wystąpienie do sądu o ustanowienie kuratora, art. 368 i 372 K.s.h., poprzez błędne utożsamianie dwóch pojęć: prowadzenia i reprezentacji spraw Skarżącej i przyjęcie, iż Skarżąca była należycie reprezentowana jednoosobowo przez Prezesa Zarządu; art. 42 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie w momencie wydawania decyzji. Skarżąca podniosła, że jeżeli spółka nie posiadała organu, który uprawniony jest do reprezentowania spółki oraz do prowadzenia jej spraw, to oczywistym staje się, że taka spółka nie może prowadzić swoich spraw, a zatem zdolność do czynności prawnych zostaje ograniczona. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. została wydana z rażącym naruszeniem wskazanych we wniosku Skarżącej przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż z przepisów zawartych w O.p. (art. 128 i art. 247 -249) oraz ukształtowanego już w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy i wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku. Oznacza to, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 247 § 1 O.p., nie można rozpoznać merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a jedynie ustalić, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przywołanym powyżej przepisie. Ocenie podlega bowiem sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ działający w trybie nadzoru oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa we wskazanym we wniosku art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ma miejsce wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie albo go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, gdzie nie chodzi o odmienną interpretację prawa lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenia każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to oznacza, iż z reguły jej następstwem jest naruszenie prawa materialnego. Organ zwrócił też uwagę, że zarówno art. 138 § 3 O.p. jak i art. 42 § 1 K.c. zawiera jednoznaczne postanowienie, że kuratora dla osoby prawnej sąd ustanawia tylko wówczas, gdy osoba prawna nie może prowadzić swoich spraw z braku powołanych do tego organów. Taka sytuacja w ocenie organu w niniejszej sprawie nie zaistniała. Skarżąca po pierwsze posiadała właściwe organy, a po drugie w tym konkretnym przypadku nie wystąpiła niemożliwość prowadzenia jej spraw. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w toku postępowania kontrolnego była reprezentowana przez Prezesa Zarządu – L. D., co wskazuje na fakt, iż Skarżąca posiadała w tym czasie zarząd, którego skład był jednoosobowy. Natomiast materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby Spółka nie miała organów statutowych (Rady Nadzorczej, Walnego Zgromadzenia), a co się z tym wiąże organu uprawnionego do powołania pozostałych członków zarządu. Z materiału dowodowego wynika również, iż Skarżąca brała czynny udział w postępowaniu: składała wyjaśnienia, zeznania, wnioski dowodowe, podpisała protokół, wniosła zastrzeżenia do protokołu, a to przecież nic innego, jak właśnie owo "prowadzenie spraw spółki" w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, a zarazem "prowadzenie spraw" osoby prawnej w rozumieniu art. 42 K.c. - co potwierdza, iż Skarżąca mogła prowadzić i prowadziła swoje sprawy. Podejmowanie odpowiednich działań nie jest przejawem "niemożności" prowadzenia spraw, o jakiej mowa w tym przepisie, a ona przecież (a nie sam brak organu) determinuje ustanowienie i funkcjonowanie kuratora. W świetle powyższego GIKS podtrzymał zajęte stanowisko, iż w toku postępowania kontrolnego nie zaistniała sytuacja, aby Spółka nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, a co za tym idzie konieczność złożenia przez organ kontroli skarbowej do sądu wniosku o ustanowienie kuratora. Art. 42 § 1 K.c. nie może bowiem stanowić podstawy do ustanowienia kuratora dla osoby prawnej mającej właściwe organy do reprezentowania jej interesów. Odnosząc się zaś do podniesionej kwestii, iż GIKS nie ustosunkował się do przytoczonego przez pełnomocnika wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2006 r. skierowanego do Sądu Rejonowego w W. dla W. o ustanowienie dla Skarżącej kuratora, organ zauważył, że wniosek ten został oddalony postanowieniem Sądu z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt [...] i nie podlega ocenie GIKS. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie, gdyż decyzja z dnia [...] sierpnia 2006 r. wydana została z naruszeniem przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego; art. 138 § 1 w związku z art. 122 O.p. t.j. zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez ich niezastosowanie, gdyż organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku wynikającego wprost z przepisu, t.j. nie złożył do sądu wniosku o ustanowienie kuratora w sytuacji, kiedy Skarżąca nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów; art. 368 oraz art. 372 K.s.h. w związku z art. 125 § 1 O.p., t.j. zasady działania organów wnikliwie i szybko w oparciu o przepisy prawa, poprzez ich niewłaściwą interpretację, gdyż decyzja z dnia [...] sierpnia 2006 r. została wydana w oparciu o błędne utożsamianie dwóch różnych pojęć, jakimi są prowadzenie oraz reprezentacja spraw spółki, albowiem GIKS błędnie przyjął, iż w momencie wydania przedmiotowej decyzji Skarżąca była należycie reprezentowana; art. 42 K.c. poprzez jego błędną interpretację przez GIKS oraz niezastosowanie przez organ podatkowy, który wydał decyzję w dniu [...] sierpnia 2006 r. z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę analizowaną według powyższych kryteriów uznać należy za niezasadną. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego, czy okoliczności przedstawione przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, wypełniają przesłankę opisaną w przepisie art.247 par.1 pkt.3 o.p. Strona upatrywała bowiem rażącego naruszenia prawa w fakcie prowadzenia przez organ postępowania wobec spółki, która nie była należycie reprezentowana tj. niezgodnie z zapisami umowy spółki dotyczącymi reprezentacji. Zdaniem tut. Sądu okoliczności faktyczne opisane przez skarżącą nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w w/powołanym przepisie. W pierwszej kolejności podkreślić bowiem należy, iż tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem rangi nadzwyczajnej. Tą drogę dochodzenia swych praw strona winna więc stosować dopiero wtedy, gdy zawiodą inne metody wzruszenia konkretnej decyzji. Stąd w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez stronę wznowienia postępowania zakończonego sporną decyzją, brak jest podstaw do tego, aby przesłanki te wskazywać równocześnie dla uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nieważności. Jedną z podstawowych zasad oceny poprawności decyzji administracyjnej jest zasada niekonkurencyjności. Oznacza to, iż za niedopuszczalną uznać należy taką sytuację, gdy przesłanka wznowienia postępowania mogłaby jednocześnie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że okoliczność wskazana przez stronę a dotycząca toku postępowania administracyjnego w sytuacji niewłaściwej reprezentacji strony, stanowi okoliczność o jakiej mówi przepis art.240 par.1 pkt.4 o.p. W sytuacji opisanej we wniosku doszło bowiem do pozbawienia strony możliwości wzięcia udziału w postępowaniu. Wobec bowiem faktu, iż spółka nie była reprezentowana zgodnie z zasadami reprezentacji określonymi w umowie spółki, wszelkie działania takiego podmiotu obarczone są wadą nieskuteczności. Stąd, uczestnictwo spółki w toczącym się postępowaniu administracyjnym również uznać należy za nieskuteczne. Jak już jednak na wstępie wskazano w/w okoliczności uzasadniają wznowienie postępowania. Nie wypełniają zaś znamion przepisu art.247 par.1 pkt.3 o.p. Tym samym, w ocenie tut. Sądu organ zasadnie wydał skarżoną decyzję. W myśl przytoczonej zasady niekonkurencyjności przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec powyższego, za nietrafne uznać należy zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przepisów prawa. Odnosząc się zaś do zarzutów zmierzających do podważenia skuteczności doręczenia decyzji, której stwierdzenie nieważności strona się domaga, to wskazać należy, iż tym bardziej przemawiają one za bezzasadnością wniosku, a nie wykazują rażącego naruszenia prawa. Skutkiem braku doręczenia decyzji jest bowiem to, iż decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. To zaś sprawia, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności takiej decyzji. Jeśli nie weszła ona do obrotu prawnego, to nie wywołała skutku prawnego wobec organu, strony i innych uczestników obrotu prawnego. Stwierdzenie nieważności takiej decyzji byłoby więc nie tylko zbędne, ale wręcz niemożliwe. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a.