I SA/Bd 301/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2009r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności A.M. jako byłego członka zarządu K Sp. z o.o. w N., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od lipca do września 2003r. w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami w wysokości [...] ustalonymi na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił następujący stan faktyczny: A.M. od lipca 2003r. do 22 grudnia 2003r. tj. w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe pełnił funkcję członka zarządu K. Sp. z o.o. z siedzibą w N. Wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Przedsiębiorstwa dłużnik skutecznie złożył w dniu 16 marca 2004r. Natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy z dnia [...] została ogłoszona upadłość przedmiotowego Przedsiębiorstwa. Postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego zostało zakończone na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy z dnia [...] w którym wskazano, iż wykonany został ostateczny plan podziału złożony przez syndyka w dniu 4 marca 2005r., a zatwierdzony postanowieniem sędziego komisarza z dnia 25 kwietnia 2005r. W piśmie Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy z dnia 31 stycznia 2008r. zawarto wyciąg z zatwierdzonej listy wierzytelności Przedsiębiorstwa K. wobec wierzyciela - [...] Urzędu Skarbowego w B. Lista wierzytelności w kwocie łącznej [...] została zatwierdzona postanowieniem sędziego komisarza z dnia 15 grudnia 2004r. Postanowieniem z dnia 31 października 2005r. Przedsiębiorstwo K. Sp. z o.o. w N. zostało wykreślone w Krajowego Rejestru Sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 12 czerwca 2008r. Nr [...] dokonał zwrotu tytułów wykonawczych w zakresie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pismem z dnia 12 czerwca 2008r. Nr [...] dokonał zwrotu tytułu wykonawczego w zakresie należności z tytułu podatku od towarów i usług. Uzasadnienie powyższego stanowiło ustalenia organu egzekucyjnego dokonane w toku prowadzonego postępowania, z których wynika, iż w lokalu położonym na terenie miejscowości N. Przedsiębiorstwo K. Sp. z o.o. w upadłości nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie posiada żadnych praw majątkowych. Organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę powołał się na art. 107 § 1 i 2 oraz 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zatem zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji słusznie uznał, iż zaspokojenie należności podatkowej z majątku Spółki nie było możliwe. Żadna ze zgłoszonych wierzytelności Skarbu Państwa nie została zaspokojona z masy upadłości, a w toku prowadzonego postępowania upadłościowego cały majątek spółki został zlikwidowany. Powyższe potwierdzała treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 27 czerwca 2005r. o zakończeniu postępowania upadłościowego. W złożonym od decyzji organu I instancji odwołaniu skarżący podniósł, iż organ ten oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 116 §1 pkt 1a o.p., i powołując się na kserokopie załączonych do odwołania dokumentów wskazał, iż Przedsiębiorstwo K. prowadziło swoją działalność na podstawie umowy użyczenia oraz umowy o świadczenie usług zawartych z Przedsiębiorstwem K.G. oraz, że realizowało swoje statutowe cele wyłącznie w N. Po uzyskaniu informacji o upadłości dłużnika, K.G., ogłoszonej postanowieniem Sądu Rejonowego w P. w dniu 4 grudnia 2003r., zarząd Spółki K. podjął decyzję o przygotowaniu i złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, lecz zgromadzenie wspólników nie dopuściło takiego rozwiązania. W związku z brakiem porozumienia ze zgromadzeniem wspólników skarżący w dniu 21 stycznia 2004r. złożył rezygnację ze stanowiska prezesa zarządu Spółki. Rezygnacja ta nie została zaakceptowana. W dniu 26 lutego 2004r. syndyk masy upadłości dłużnika K. G. wypowiedział, ze skutkiem na dzień 31 sierpnia 2004r., zawarte z Przedsiębiorstwem K. umowy dotyczące prowadzenia działalności na terenie obiektów w N. W związku z powyższym w dniu 16 marca 2004r. skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Przedsiębiorstwa K. Postanowieniem z dnia 19 marca 2004r. Sąd Rejonowy w B. ustanowił nadzorcę tymczasowego, a w dniu 2 kwietnia 2004r. została ogłoszona upadłość Przedsiębiorstwa K. i wyznaczono syndyka masy upadłości. Na dzień złożenia wniosku o upadłość szacunkowa wartość majątku Spółki wyniosła [...], a kapitał zakładowy wynosił [...]. Skarżący poinformował, iż Spółka do czasu ogłoszenia upadłości selektywnie i sukcesywnie regulowała swoje zobowiązania nie tracąc całkowicie zdolności finansowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. argumentacja skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie przedstawił on dowodów, które uzasadniałyby zwolnienie go z odpowiedzialności. Natomiast organ podatkowy I instancji wykazał niewypłacalność dłużnika, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu II instancji wskazuje, iż już w 2001r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Wynika to z bilansu, gdzie za 2001r. wykazano wartość majątku [...], kapitał własny (-) [...] zł, natomiast zobowiązania wyniosły [...]. W 2002r. wartość majątku Spółki wyniosła [...], kapitał własny (-) [...], a zobowiązania wyniosły [...]. Podobnie w 2003r. wartość majątku wynosiła [...], kapitał własny (-) [...], natomiast zobowiązania Spółki wyniosły [...]. Z analizy powyższej sytuacji finansowej Spółki, w ocenie organu odwoławczego, wynika, iż w latach 2001-2003 Spółka nie posiadała majątku na pokrycie wszystkich zobowiązań. Powyższe potwierdza, że na długo w okresach rozliczeniowych przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka nie była w stanie spłacać w pełni zobowiązań, a ten stan nie uległ poprawie. Organ stwierdził, że wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym czasie, a skarżący w złożonym odwołaniu i załączonych dokumentach nie wykazał, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. A.M. na decyzję organu II instancji złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Bydgoszczy i wniósł o jej uchylenie w całości. W ocenie skarżącego organy podatkowe podejmując decyzję oparły się głównie na sytuacji Spółki w latach wcześniejszych, bazując tylko na bilansach i zeznaniach rocznych, podważając jakoby zasadność i poprawność jej działalności. Podkreśla przy tym, że nieprawdą jest, iż Spółka upłynniała majątek a wręcz odwrotnie – systematycznie inwestowała modernizując i wymieniając sprzęt. Zdaniem skarżącego fakt, że upadło Przedsiębiorstwo K.G. miał jedyne i zasadnicze znaczenie w podjęciu decyzji o złożeniu wniosku o upadłość spółki K. obejmującej likwidację majątku. Wypowiedzenie uniemożliwiające dalsze korzystanie z nieruchomości i ruchomości równało się z pozbawieniem jedynego miejsca prowadzenia działalności statutowej. Skarżący zarzuca organowi uznanie powyższego za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Podstawowym celem zarządu Spółki była reorganizacja struktury zatrudnienie oraz poprawa ilości i jakości świadczonych usług. W marcu 2000r.firma Z. opracowała "Prognozę wyników działalności oraz wycenę dochodową Spółki na lata 2000-2004". Spółka zadania te realizowała systematycznie, co miało odbicie w wynikach finansowych. Skarżący podkreśla, że Spółka nigdy nie utraciła zdolności finansowej, a swoje zobowiązania, w tym także podatkowe, spłacała sukcesywnie do czasu ogłoszenia upadłości, nie nastąpiła więc przesłanka niewypłacalności wynikająca z ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie skarżący oświadczył, że objął zarząd spółką, która była od początku w trudnej sytuacji finansowej i nie płacił zobowiązań podatkowych, gdyż nie miał na to wystarczających środków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W sprawie ustalenia stanu faktycznego są niesporne. Zgodnie z zastosowanym w sprawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Treść tego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca wyróżnił w nim niejako dwa etapy: 1. ocenę sytuacji spółki: jej zachowanie – nie płacenie podatków w terminie, oraz jej majątek – bezskuteczność egzekucji; 2. ocenę zachowania się członka zarządu – w sposób zawiniony nie zgłosił we właściwym czasie wniosku ogłoszenie upadłości. Bezsprzecznie spółka nie wywiązała się z ciążących na niej zobowiązań – istniały zaległości podatkowe. Z kolei bezskuteczność egzekucji organ wywiódł z prawidłowo zebranego, nie podważonego, materiału dowodowego. Nie można doszukiwać się skuteczności egzekucji w stosunku do podmiotu, który już nie istnieje (k-28 akt administracyjnych). Organ dodatkowo zresztą wykazał to w ramach egzekucji administracyjnej (k-7 akt adm.), czym wypełnił wskazania jakie wynikają z uchwały NSA z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19). Spornym w sprawie jest to czy zgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Stosownie do art. 10 i 11 ust. 1 i 2 (w brzmieniu w okresie powstania zaległości i jednocześnie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu) ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem moment niewypłacalność spółki był tym czasem, kiedy to członek zarządu powinien złożyć wniosek o upadłość, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 op. W sprawie ustalono, iż już w 2001r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Wynika to z bilansu, gdzie za 2001r. wykazano wartość majątku [...], kapitał własny (-)[...], natomiast zobowiązania wyniosły [...]. W 2002r. wartość majątku Spółki wyniosła [...], kapitał własny (-)[...], a zobowiązania wyniosły [...]. Podobnie w 2003r. wartość majątku wynosiła [...], kapitał własny (-)[...], natomiast zobowiązania Spółki wyniosły [...] Trudną sytuację finansową spółki potwierdził również sam skarżący na rozprawie przed WSA. Sąd przy orzekaniu wziął pod uwagę to, że w orzecznictwie (wyrok z dnia 1 października 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, I SA/Po 422/08), wyrażono wątpliwości, co do tego, by sam bilans stanowił podstawę do oceny stanu niewypłacalności podatnika. Podniesiono, że w doktrynie podkreśla się, że majątek przedsiębiorcy zazwyczaj zorganizowany jest w formie przedsiębiorstwa i z tego też względu charakteryzuje się on wysoką zmiennością zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, co utrudnia jego ocenę. W tej sytuacji z pewnością łatwiej jest stwierdzić fakt zaprzestania płacenia długów, i to bez względu na okoliczność, która go spowodowała, niż zajmować się badaniem wszystkich składników majątku dłużnika pod kątem zabezpieczenia wykonania przez niego zobowiązań pieniężnych, jak ma to miejsce, gdy podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność. Wskazana byłaby wykładnia zawężająca pojęcia niewypłacalności do niewykonywania zobowiązań, ale tylko pieniężnych, z tym zastrzeżeniem, że pojęcie niewykonywania pojedynczego zobowiązania pieniężnego nie jest tożsame z pojęciem niewypłacalności w tradycyjnym tego słowa znaczeniu, które stanowi cechę majątku dłużnika. Wskazuje na to choćby art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego, w którym ustawodawca wydaje się wprost nawiązywać do zobowiązań pieniężnych. Nie każda przewyżka stanu biernego nad czynnym stanowiła podstawę ogłoszenia upadłości. Zachodziło to tylko wtedy, gdy stan taki zagrażał wykonaniu zobowiązań pieniężnych, co ustawodawca określał jako nadmierne zadłużenie. Treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy składających się na pojęcie majątku sensu largo. Przykładowo, kapitały własne i zysk są umieszczane w bilansie po stronie pasywów, a nie aktywów. Biorąc pod uwagę powyższe, artykułu 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego nie można interpretować, opierając się wyłącznie na bilansie, który jedynie porządkuje majątek przedsiębiorcy według źródeł jego finansowania (vide: Juliusz Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, "Przegląd Prawa Handlowego" 2003/12/17). Jednakże w ocenie WSA, nie można zapominać o tym, że podstawową przesłanką do określenia odpowiedzialności członka zarządu, w tym wypadku z art. 116 op, jest istnienie zaległości podatkowej. W sprawie, zaległość powstała w wyniku nie uiszczenia w terminie podatku w wysokości zdeklarowanej przez podatnika. Nie ma zatem podstaw do obaw, że sama nadwyżka stanu biernego nad czynnym stanowiła powód do przyjęcia przez organ podatkowy niewypłacalności podatnika, o jakiej mowa w art. 11 uPUN. W tym przepisie nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem – zaprzestaniem płacenia długów. Wnioski organu, co do niewypłacalności spółki w czasie kiedy powstały i były znane skarżącemu zaległości podatkowe, za które orzeczono o jego odpowiedzialności, mieszczą się granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 op). WSA podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 29 stycznia 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, I SA/Lu 717/07, że "przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno- czy publicznoprawnym." Skoro skarżący świadomie dokonywał wybiórczej spłaty zobowiązań, gdzie trudna sytuacja finansowa spółki wymuszała na nim pomijanie w spłacie części z nich – w sprawie: zobowiązań podatkowych na rzecz zobowiązań cywilnoprawnych, i nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości, to w takiej sytuacji organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że skarżący nie wykazał przesłanki o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) op. Jednocześnie w sprawie nie budziło wątpliwości co do tego, że skarżący miał wpływ na okoliczności za które poniósł odpowiedzialność (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2008r., I FSK 764/07). Dlatego też, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.