I SA/Bk 171/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lipca 2009 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] "K." [...] - Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Spółki za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Zakładu [...] "K." [...] – Spółka jawna w B. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie mogąc wyegzekwować należnych zobowiązań podatkowych od firmy "U." Sp. z o.o. w likwidacji, decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...], na podstawie art. 112 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) orzekł o odpowiedzialności Zakładu [...] "K." [...], Spółki jawnej w B. (dalej powoływana również jako skarżąca Spółka), jako nabywcy składników majątku związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez "U." Sp. z o.o., za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe w podatku VAT, odsetki za zwłokę powstałe do dnia nabycia i koszty egzekucyjne. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniła to tym, iż w okresie zawierania transakcji nabycia majątku firmy "U.", nie istniały zaległości podatkowe tej firmy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Pojawiły się one dopiero po złożeniu korekty tego rozliczenia w późniejszym okresie i wydaniu decyzji z dnia 6 kwietnia 2007 r. określającej spółce "U." zobowiązanie w tym podatku. W związku z tym, zdaniem skarżącej Spółki, nawet gdyby przed nabyciem składników majątku firmy "U.", wystąpiła do Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia z art. 306g o.p., określającego wysokość zaległości podatkowych zbywającego na dzień wydania zaświadczenia, to organ i tak wystawiłby zaświadczenie w oparciu o dane dostępne sprzed złożenia korekty. Ponadto skarżąca Spółka wskazała, iż organ zaspokoił się już z tytułu należnych zaległości podatkowych poprzez zajęcie środków pieniężnych na rachunku bankowym spółki "U.". Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] marca 2009 r. Nr [...] podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu nie znalazł bowiem uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, zaś zaskarżona decyzja, w jego ocenie, była zgodna z przepisami prawa materialnego. Organ II instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, że spółka "U." złożyła w dniu 25 października 2005 r. deklarację VAT – 7 za wrzesień 2005 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Następnie skarżąca Spółka "K." w dniu 15 listopada 2005 r. nabyła od spółki "U." prawo własności części nieruchomości, w postaci działki zabudowanej położonej w gminie R.i za cenę brutto 164.700 zł. W późniejszym terminie, tj. 25 listopada 2005 r. spółka "U." złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2005 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 76 111 zł. W wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec firmy "U.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyegzekwował od firmy część należnych zaległości. Następnie gdy organowi egzekucyjnemu nie udało się zlokalizować żadnego majątku firmy mogącego podlegać egzekucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...] października 2008 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku firmy "U.". Słusznie zatem organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie mógł wyegzekwować od firmy "U." należnych zobowiązań podatkowych, orzekł o odpowiedzialności Spółki "K." solidarnie z firmą "U." za jej zaległości, jako nabywcy składników majątku zbywcy. Przepisy art. 112 o.p. zabezpieczają bowiem interesy finansowe Skarbu Państwa w przypadkach, gdy podatnik nie wywiązuje się z zaległych zobowiązań podatkowych i poprzez zbywanie, czyli przenoszenie własności należących do niego składników majątkowych na inne podmioty, zmniejsza szansę lub wręcz uniemożliwia zaspokojenie należności wierzyciela publicznoprawnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż skarżąca Spółka nie występowała o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowej zbywcy a zatem nie może korzystać z gwarancji o której mowa w art. 122 ust. 6 o.p. Dodatkowo podkreślił, iż wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, w dniu zakupu składników majątku spółki "U." przez spółkę "K." istniały zaległości podatkowe zbywcy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. albowiem zobowiązanie to powstaje z mocy prawa. Kwota zaległości firmy "U.", w wysokości 51.383,42 zł., nie została uregulowana do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym skarżąca Spółka odpowiada solidarnie ze zbywcą za tą zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowań egzekucyjnych. Zdaniem organu II instancji także zarzut dotyczący spóźnionego postępowania egzekucyjnego względem firmy "U." jest bezzasadny, albowiem Urząd Skarbowy w Z., już w dniu 28 grudnia 2005 r. wystawił tytuł wykonawczy za nieuregulowaną zaległość podatkową w VAT powstałą we wrześniu 2005 r. i zajął środki na rachunku bankowym firmy. Dokonywał także czynności windykacyjnych, polegających na zaspakajaniu zaległości w drodze zaliczania zwrotów VAT za inne okresy rozliczeniowe. Podjął też kolejne czynności egzekucyjne, niezwłocznie po wydaniu decyzji Dyrektora UKS w B. z [...] kwietnia 2007 r. wystawiając w dniu 10 maja 2007 r. kolejny tytuł wykonawczy. Dopiero po stwierdzeniu, iż firma "U." nie posiada już żadnego majątku, postanowieniem z [...] października 2008 r. umorzono jej postępowanie egzekucyjne. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucała naruszenie: - art. 112 § 1 o.p., - art. 187 § 1 i 3 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego oraz braku ustosunkowania się to twierdzeń i dowodów zgłaszanych przez stronę podczas postępowania podatkowego oraz - art. 122 o.p. poprzez brak podjęcia działań celem dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy, wobec posiadania przez organy podatkowe informacji o niezaleganiu w dniu wydania decyzji przez "U." Sp. z o.o., co za tym idzie braku możliwości orzeczenia na podstawie art. 112 § 1 o.p. o odpowiedzialności. W uzasadnieniu skargi, Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W ocenie skarżącej Spółki, przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, nie ciążyły na spółce "U." zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Z rozliczeń spłaty zobowiązań zbywcy organu I instancji wynika, że w okresie od 1 stycznia do 5 kwietnia 2006 r. organ wyegzekwował kwotę 83 153,93 zł a zatem na dzień wydania decyzji przez organ I instancji zaległość podatkowa nie istniała a zatem nie było podstaw do pociągnięcia skarżącej Spółki do odpowiedzialności. Skarżąca Spółka wskazała również, iż organy podatkowe miały przeszło dwa lata na skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego względem zbywcy, czego nie uczyniły. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podkreślił, że zarzuty w niej zawarte były już powoływane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dlatego też, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na aprobatę. Zasadniczy spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadzał się do ustalenia, czy skarżąca Spółka, jako nabywca składnika majątku firmy "U." ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem solidarnie ze zbywcą za zaległości podatkowe zbywcy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Zdaniem organów obu instancji, skarżąca Spółka ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe firmy "U." powstałe przed 15 listopada 2005 r., albowiem zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności nabywcy jako osoby trzeciej wskazane w art. 112 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i okoliczności na które powołały się organy pierwszej i drugiej instancji są niewystarczające do tak kategorycznych stwierdzeń. Zgodnie z art. 112 § 1 pkt 3 o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15 800 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest do wartości nabytego składnika majątku. Jednocześnie w myśl § 2 art. 112 o.p. przez składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą należy rozumieć aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. W celu ochrony działającego w dobrej wierze nabywcy o.p. umożliwia nabywcy uzyskanie informacji o ewentualnie istniejących zaległościach podatkowych zbywcy związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nabywca, za zgodą zbywcy, może wystąpić do organów podatkowych o wydanie zaświadczenia o wysokości jego zaległości podatkowych. Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które zostały wykazane w zaświadczeniu (art. 122 § 6 o.p.), jednakże nabywca odpowiada za zaległości podatkowe zbywcy powstałe po dniu wydania zaświadczenia, a przed dniem zbycia składnika majątku, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia upłynęły 3 dni. Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV o.p. organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: art. 191 o.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), art.121 § 1 o.p. (zasada zaufania) i art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej), a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powołane zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Pamiętać bowiem należy, iż organ narusza prawo, nie tylko w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo, do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższą regulację, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż zostały spełnione wszelkie warunki umożliwiające pociągnięcie skarżącej Spółki do odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy – firmy "U.". Wątpliwości Sądu budzi przede wszystkim fakt, iż w aktach sprawy nie znajdują się dowody świadczące, iż nabyta przez skarżącą Spółkę w dniu 15 listopada 2005 r. część nieruchomości w postaci zabudowanej działki położonej w gminie R., stanowi składnik majątku firmy "U." związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika organu przedstawionym na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r., takim, wystarczającym, dowodem nie może być to, iż przy sprzedaży części nieruchomości w akcie notarialnym znajduje się zapis o pobraniu podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, iż przez składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 112 § 2 o.p. należy rozumieć aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. W myśl art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) przez aktywa trwałe należy rozumieć aktywa, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych w rozumieniu jej art. 3 pkt. 18. Według tegoż przepisu, aktywami obrotowymi są między innymi aktywa rzeczowe (materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym), przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy. Organy obu instancji, w wydanych decyzjach w ogóle nie odniosły się do powyższych kwestii. W aktach sprawy brak jest dokumentów świadczących, iż przedmiotowa nieruchomość była aktywem trwałym majątku firmy "U.", w szczególności nie wiadomo, czy zbyta nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy "U.". Pomocnym przy ustaleniu związku zbytej części nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej przez firmę "U." mogą być również informacje z gminnego organu podatkowego właściwego miejscowo dla położonej nieruchomości. Rodzaj opłacanego podatku od zbytej nieruchomości, w szczególności czy był to podatek od nieruchomości opłacany według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z pewnością przybliży charakter zbytej części nieruchomości. Wątpliwości Sądu budzi również kwestia prawidłowości obciążenia skarżącej Spółki kosztami egzekucyjnymi, powstałymi po dniu nabycia części nieruchomości stanowiącej składnik majątku firmy "U.". Treść art. 112 § 7 o.p. wskazuje, iż w sytuacji niedochowania 3 dniowego terminu "aktualności" wystawionego zaświadczenia na podstawie art. 306g o.p., nabywca ponosi odpowiedzialność za należności zbywcy wskazane w art. 107 § 2 pkt 2-4, ale jedynie powstałych do dnia nabycia składników majątku. Zatem, skoro skarżąca Spółka nie występowała w ogóle o takie zaświadczenie to również należałoby przyjąć, że może ponosić odpowiedzialność za koszty egzekucyjne, ale powstałe jedynie do dnia nabycia składniku majątku zbywcy a nie w terminie późniejszym. Tymczasem ograny obu instancji obciążyły skarżącą Spółkę kosztami egzekucyjnymi powstałymi po nabyciu składników majątku, co wydaje się nieuprawnione, w świetle obowiązujących w 2008 r. przepisów prawa. Dodatkowo, w ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji (również decyzji organu I instancji) nie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 210 § 4 o.p., albowiem nie zawiera sposobu wyliczenia należności, za które skarżąca Spółka ponosi odpowiedzialność podatkową. Podkreślić należy, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, w tym również wydana na podstawie art. 112 § 1 pkt 3 o.p., ma charakter konstytutywny a zatem jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Z jej treści powinna zatem wynikać nie tylko kwota należności, za którą odpowiada skarżąca Spółka, ale również szczegółowy sposób ich wyliczenia. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazana jest jedynie wielkość zaległości podatkowej (51 383,42 zł), odsetek za zwłokę (355 zł) oraz koszty postępowań egzekucyjnych (3029,70 zł). Owszem z akt sprawy można wywnioskować sposób wyliczenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę tych należności (k. 19 akt adm.), jednakże stosownie do treści art. 210 § 4 o.p. wyliczenia te winny się znaleźć w uzasadnieniu decyzji a nie poszczególnych kartach akt sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego tj. naruszenie art. 121 §1, art. 122 i art. 187§1, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. uznając, że naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należało uznać, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, firma "U." nie uregulowała w całości należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora UKS w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...] (k. 13 akt adm.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. wynosiło 130 105 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 76 111 zł. Owszem firma "U." spłaciła część należności w kwocie około 80 000 zł jednakże w dalszym ciągu istnieje zaległość podatkowa z tego tytułu w kwocie ponad 50 000 zł. i na tę zaległość została wystawiona decyzja o odpowiedzialności skarżącej Spółki jako osoby trzeciej. Również zarzut dotyczący "opieszałości" organów podatkowych w egzekwowaniu należności od firmy "U." nie zasługuje na uwzględnianie. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że po złożeniu korekty deklaracji VAT – 7 w dniu 25 listopada 2005 r. przez firmę "U." Urząd Skarbowy w Z. w grudniu 2005 r. wystawił tytuł wykonawczy na nieuregulowaną zaległość podatkową i zajął środki na rachunku bankowym firmy "U.". Organ dokonywał również czynności windykacyjnych w terminie późniejszym i dopiero po stwierdzeniu, że firma "U." nie posiada żadnego majątku, w dniu [...] października 2008 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien, uwzględniając powyższe rozważania dokonać wnikliwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i ewentualnego przeprowadzenia nowych, pod kątem ustalenia, czy część nieruchomości nabyta w dniu 15 listopada 2005 r. przez skarżącą Spółkę stanowiła składnik majątku firmy "U." związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 112 § 1 pkt 3 i § 2 o.p. Pomocne w tej kwestii mogą być ewidencje środków trwałych firmy "U." oraz informacja, czy od sprzedanej nieruchomości był opłacany podatek od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ powinien również rozważyć zasadność obciążenia skarżącej Spółki kosztami egzekucyjnymi powstałymi po dniu zbycia składników majątku oraz usunąć nieprawidłowości dostrzeżone przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205§2 cytowanej ustawy w zw. z § 2 ust. 1-3, § 6 pkt 6, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i § 19 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej