II FSK 747/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 365/09 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 365/09 oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Zaległości skarżącego za lata 2000, 2001 i 2004 wyniosły 22.978,09 zł. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000, 2001 i 2004. W uzasadnieniu wniosku wskazał pogarszającą się sytuację życiową i rodzinną spowodowaną złym stanem zdrowia, co powoduje niezdolność do pracy i generuje wysokie koszty leczenia. Ponadto skarżący podniósł, że niewywiązanie się z obowiązku zapłaty podatku spowodowane było przede wszystkim brakiem zapłaty od kontrahentów za wykonane usługi w branży budowlanej. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wynikało, że źródłem utrzymania skarżącego był dochód z tytułu renty w wysokości 794,91 zł miesięcznie. Skarżący zamieszkiwał wspólnie z żoną i dwoma synami, w mieszkaniu stanowiącym jego własność. Żona otrzymywała wynagrodzenie w kwocie 915 zł, synowie nie pracowali. Miesięczne koszty utrzymania wynosiły około 544,32 zł. Wydatki związane z utrzymaniem diety stanowiły 400 zł i dodatkowo 400 zł na leki. Ponadto skarżący posiadał zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek ubezpieczenia społecznego w wysokości 53.000 zł oraz wobec Banku [...] z tytułu zaciągniętych pożyczek na łączną kwotę 8.000 zł. W zeznaniach o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28 skarżący wykazał następujące przychody: za 2000 r. w wysokości 42.364,81 zł, a za 2001 r. w wysokości 119.136,76 zł, za 2002 r. i 2003 r. nie wykazał przychodu, za 2004 r. w wysokości 108.541,20 zł. W latach 2005-2007 skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, jednak jej nie wyrejestrował. Ponadto w złożonych zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 zadeklarował: za 2005 r. i 2006 r. dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości odpowiednio 1.420,75 zł i 10.610,72 zł, natomiast za 2007 r. dochód z innych źródeł w wysokości 793,50 zł. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poza zaległościami podatkowymi objętymi przedmiotową decyzją, skarżący posiadał także zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000, 2001 i 2004 r. w łącznej kwocie 31.430,63 zł. Organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji odmówiły umorzenia zaległości podatkowej strony. Organ odwoławczy dokonując oceny sytuacji materialnej i zdrowotnej skarżącego wskazał, że jest ona istotnie trudna i w niniejszej sprawie zaistniał ważny interes podatnika, jednak korzystając z zasady uznania administracyjnego określonej w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), podtrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej skarżący złożył skargę, w której wniósł o zmianę decyzji przez umorzenie przedmiotowych należności podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67 d Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że analiza przesłanek umorzenia z urzędu jednoznacznie wskazuje, iż instytucja ta znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy po stronie beneficjenta pomocy występują bardzo poważne trudności finansowe. Z uwagi na argumenty skargi Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe rozstrzygając przedmiotową sprawę, słusznie uznały, że sytuacja życiowa (majątkowa i zdrowotna) skarżącego i jego rodziny jest trudna. Mając jednak na względzie uznaniowy charakter przedmiotowej decyzji mają one wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji (sytuacji faktycznej podatnika), do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Inaczej rzecz ujmując organy podatkowe, przy zaistnieniu jednej z przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowanej w postaci trudnej lub nawet bardzo trudnej sytuacji podatnika, z uwagi na uznaniowy charakter wydawanej w sprawie umorzenia zaległości podatkowych decyzji, mogą odmówić przyznania wnioskowanej ulgi. Tym samym Sąd stwierdził, że trudna sytuacja materialna i życiowa podatnika nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwe poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, że zebrany materiał dowodowy wskazuje tylko na ważny interes podatnika, pomijając istnienie interesu publicznego oraz odmówiły umorzenia zaległości podatkowej z powodu przekroczenia granic swobodnego uznania, - art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 (tiret pierwszy) oraz w związku z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej kontroli polegającej na oddaleniu skargi na decyzję organu mimo naruszenia przez ten organ przepisów Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu alternatywy nierozłącznej "lub" w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tiret pierwszy i pominięciu uzasadnienia odmowy zastosowania pomocy w części. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a tym samym art. 176 Konstytucji RP poprzez dokonanie wadliwej kontroli polegającej na oddaleniu skargi na decyzję organu mimo naruszenia przez ten organ przepisów Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu tego przepisu, a tym samym pominięciu uzasadnienia odmowy zastosowania pomocy w części i tym samym poprzez przemilczenia pozbawienie skarżącego możliwości prawidłowego zaskarżenia decyzji czy też redakcji skargi kasacyjnej. Wskazując na powyższe podstawy zaskarżył wyrok w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Z ostrożności procesowej skarżący na wypadek niepodzielenia zarzutów skargi kasacyjnej wniósł o zastosowanie zasady słuszności określonej w art. 207 § 2 p.p.s.a. opierając się na tezie wyroku z dnia 20 kwietnia 2004 r., OSK 130/04 (opublikowany w ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 59, s. 61). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z treści art. 67a Ordynacji podatkowej wynika, że orzekając w przedmiocie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej organy podatkowe działają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie organu w przedmiocie umorzenia determinowane jest przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Powyższe przesłanki występując samoistnie lub łącznie stanowią podstawę wydanej w sprawie decyzji. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia oceny stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie zostało wydane i w konsekwencji kwestia granic działania organu w warunkach uznania administracyjnego. W tym zakresie podstawowe znaczenie posiada zasada prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które pozostają ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku. O przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracyjny pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że podatnik rzeczywiście pozostaje w trudnej sytuacji materialnej i finansowej (niskie dochody z tytułu renty i wynagrodzenia żony, utrzymanie dwóch bezrobotnych synów, zły stan zdrowia podatnika, wydatki na leki i w związku z koniecznością utrzymania diety, zaległości do ZUS oraz do banku z tytułu zaciągniętego kredytu) jednakże odwołując się do zasady powszechności opodatkowania oraz obowiązku płacenia podatków oraz do rozumienie pojęcia "ważnego interesu podatnika" (zdarzenia szczególne, które miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej lub spowodowały sytuację uniemożliwiającą wywiązanie się z zobowiązań podatkowych) odmówiły umorzenia zaległości podatkowych. Odnosząc się do refleksji konstytucyjnej, ograniczającej się tylko i wyłącznie do zasady powszechności opodatkowania całkowicie pominięto konsekwencje wynikające z art. 2 i art. 67, art. 69 i art. 71 Konstytucji RP. Jest to istotne zwłaszcza, gdy odnosząc się do zasady sprawiedliwości podatkowej należy mieć na uwadze, że zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest względami pragmatycznymi, do których zalicza się czynności ekonomiczne, finansowe, ale również socjalne. Uznanie administracyjne nie może stanowić swoistego rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela bowiem podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego determinowanego między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec państwa (por. E. Smoktunowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., sygn. akt III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10). Kontynuując ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku należy wskazać, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Treść pojęcia "ważnego interesu publicznego" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, które uwzględnia również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, uzyskiwane przez niego dochody i ponoszone wydatki, w tym również wydatki na ochronę zdrowia własnego i członków rodziny. Oceniając istnienie omawianej przesłanki w badanym stanie faktycznym należy również mieć na uwadze sytuację, czy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych, a więc oceniać powyższą przesłankę ("interesu publicznego") przez pryzmat skutków wydanej decyzji. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 217 Konstytucji, przyznanie ulg i umorzeń oraz ustalenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Bez wątpienia taką ustawą jest Ordynacja podatkowa i przepisy Rozdziału 7a "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Argumentacja organów podatkowych zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ogranicza się wyłącznie do art. 84 Konstytucji RP i nie obejmuje swoim zakresem art. 217 oraz zasad wynikających z art. 2 i art. 69 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów Państwa realizowana poprzez ściągnięcie podatków. Takie rozumienie "interesu publicznego" nie uwzględnienia bowiem konsekwencji obowiązywania przywołanych przepisów Konstytucji oraz stanowiących ich rozwiniecie ustaleń, a w tym prawnie chronionych wartości. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. i na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.