II FSK 265/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 507/09 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 507/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez J.L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 maja 2009 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz postanowienie Burmistrza Miasta B. z dnia 3 grudnia 2008 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzjami z dnia 23 października 2008 r. ustalił J.L. podatek od spadków i darowizn od nabycia majątku w drodze spadku. Podatek nie został zapłacony w terminie, stał się więc zaległością podatkową. J.L. pismem z dnia 15 listopada 2008 r. wniósł o umorzenie wskazanej zaległości podatkowej. Uzasadniając swój wniosek wskazał, że jedynym źródłem jego utrzymania jest renta, a stan zdrowia nie pozwala na podjęcie jakiejkolwiek pracy. W toku postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., mając na względzie, że beneficjentem podatku od spadków i darowizn jest organ samorządu terytorialnego, zwrócił się do Burmistrza Miasta B. o wyrażenie stanowiska w sprawie możliwości umorzenia zaległości. Burmistrz Miasta B. postanowieniem z dnia 3 grudnia 2008 r. nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji, mając w szczególności na względzie stanowisko Burmistrza Miasta B. decyzją z dnia 17 grudnia 2008 r. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Skarżący odwołał się od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w S., podnosząc zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w jego sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że wobec braku zgody beneficjenta podatku od spadków i darowizn, to jest jednostki samorządu terytorialnego, na umorzenie zaległości podatkowej we wnioskowanym zakresie jest niedopuszczalne. Organ podatkowy może stosować ulgi wyłącznie na wniosek lub za zgodą wójta (burmistrza, prezydenta miasta). Stanowisko Burmistrza Miasta B. wyrażone w przedmiotowej sprawie wiąże organ podatkowy (nawet w przypadku stwierdzenia zaistnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości), co oznacza tym samym brak możliwości umorzenia zaległości podatkowej. Organ drugiej instancji omówił sytuację rodzinną i materialną skarżącego i stwierdził, że odmowa udzielenia żądanej ulgi nie narusza prawa, a we wskazanych okolicznościach trudno dostrzec słuszność w umorzeniu przedmiotowej zaległości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J.L. zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej S., poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz postanowieniu Burmistrza Miasta B. z dnia 3 grudnia 2008 r. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, to jest: - art. 67a § 1 pkt 3 poprzez odmowę umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, - art. 121 poprzez działania niebudzące zaufania do organów podatkowych, - art. 122 poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 123 § 1 w związku z art. 200 poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, - art. 187 § 1 poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, Ponadto decyzji ostatecznej zarzucono naruszenie art. 120 oraz art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy powołanych rozstrzygnięć organu podatkowego a także jednostki samorządu terytorialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjnym Szczecinie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił wymienione wyżej orzeczenia organów podatkowych i samorządu terytorialnego. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że w sprawie organy podatkowe obu instancji wskazały w motywach swoich rozstrzygnięć, że uznaniowość, wynikająca z treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawężona jest negatywnym stanowiskiem organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego. Trafnie organ podatkowy wskazał, że stanowisko negatywne organu wykonawczego gminy jest wiążące dla naczelnika urzędu skarbowego. Wobec tego, że Burmistrz Miasta B. postanowieniem z dnia 3 grudnia 2008 r. odmówił zgody na umorzenie zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn, organy podatkowe obu instancji rozpoznanie sprawy w istocie ograniczyły do przytoczenia stanowiska organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego. Analiza sytuacji finansowej skarżącego dokonana przez organy podatkowe w sytuacji, gdy organ stwierdza, że wobec braku zgody beneficjenta podatku od spadków i darowizn nie ma on uprawnień do zastosowania ulgi wbrew temu stanowisku, nie wypełnia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę fakt, że wspomniane postanowienie Burmistrza Miasta B. ograniczyło się do jednozdaniowego uzasadnienia, iż po rozpatrzeniu wniosku oraz stanu sprawy nie uznano racji skarżącego, a orzeczenie to nie podlega zaskarżeniu zażaleniem (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), powstaje wątpliwość, czy rozstrzygnięto sprawę, co do istoty, poprzez dokonanie oceny istnienia przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uprawniony jest on do kontroli postanowienia Burmistrza Miasta B., wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Burmistrz Miasta B., zajmując w trybie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, stanowisko w zakresie wniosku podatnika, obowiązany był dokonać ustaleń faktycznych w zakresie istnienia przesłanek z art. 67 a ust. 3 Ordynacji podatkowej. Skoro organy podatkowe nie mogą zastosować ulg bez zgody organu samorządu terytorialnego, to na tych ostatnich spoczywa obowiązek ustosunkowania się do przesłanek wynikających z powyższego przepisu. Zgoda organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej, musi być zatem wynikiem stwierdzenia ważnego interesu podatnika, bądź też interesu publicznego. Ustalenia w tym zakresie oraz analiza tych przesłanek powinna być zawarta w pisemnym uzasadnieniu postanowienia. Zdaniem Sądu jednozdaniowe uzasadnienie kontrolowanego postanowienia nie spełnia przesłanek z art. 217 § 2 oraz 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Taki sposób rozstrzygnięcia narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. W szczególności naruszono zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednozdaniowe uzasadnienie postanowienia uchybia także zasadzie przekonywania określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w S. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ww. ustawy, mimo niewskazania w uzasadnieniu wyroku przepisów postępowania naruszonych - zdaniem Sądu - przez organy podatkowe oraz wpływu, jaki naruszenie tych przepisów mogło mieć na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w wyniku stwierdzenia, że naruszają one prawo (bez wskazania konkretnych przepisów konkretnego aktu prawnego), w następstwie tego, iż narusza prawo postanowienie Burmistrza Miasta B., podczas gdy do naruszenia prawa przez organy podatkowe nie doszło, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu niniejszej sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a to przez ustalenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. i Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpoznanie sprawy w istocie ograniczyli do przytoczenia stanowiska organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy organy podatkowe obu instancji podjęły szereg działań i zbadały sprawą pod kątem istnienia w sprawie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez to, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje konkretnie i jednoznacznie sformułowanych wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w tej sprawie; lakoniczne sformułowanie zaleceń co do dalszego postępowania wzbudza wątpliwości, a nawet domysły co do sposobu usunięcia przez organy podatkowe uchybień, z powodu których Sąd uchylił decyzje tych organów, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż " analiza sytuacji finansowej skarżącego dokonana przez organy podatkowe w sytuacji, gdy organ stwierdza, iż wobec braku zgody beneficjenta podatku od spadków i darowizn nie ma prawa do zastosowania ulgi wbrew temu stanowisku, nie wypełnia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowe", nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej swego stanowiska, a w szczególności, nie podał jakie przepisy prawa materialnego, bądź postępowania zostały w zakresie dokonania analizy sytuacji finansowej skarżącego naruszone przez organy podatkowe. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, co uzasadnia jej uwzględnienie. W skardze kasacyjnej przedstawiono tylko zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenia te, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływ ten polegał na tym, że w wypadku niezaistnienia wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień przepisom postępowania sądowoadministracyjnego rozstrzygnięcie sprawy byłoby odmienne od dokonanego w zaskarżonym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji. Stwierdzić przede wszystkim trzeba, podzielając w tym względzie wywody skargi kasacyjnej, że treść zaskarżonych w sprawie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji nie nasuwają istotnych zastrzeżeń co do ich legalności, a więc zgodności z przepisami prawa. Z jednej strony bowiem organy ten związane były przy wydawaniu swoich rozstrzygnięć brakiem zgody Burmistrza Miasta B. na umorzenie skarżącemu zaległości w podatku od spadków i darowizn. Dano temu wyraz w decyzjach, stanowiących przedmiot kontroli sądowej w rozpoznanej sprawie. Organy podatkowe postąpiły zatem zgodnie z przepisami art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, uzależniającymi umorzenie zaległości podatkowych, stanowiących dochody samorządu terytorialnego, od zgody przewodniczącego zarządu jednostki tego samorządu, którym w sprawie niniejszej był Burmistrz Miasta B. Trafne są też zarzuty skargi kasacyjnej, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie poprzestały jedynie w toku prowadzonego postępowania na przyjęciu stanowiska Burmistrza Miasta B. odmawiającego zgody na udzielenie skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Z treści rozstrzygnięć organów podatkowych wynika jednoznacznie, że przeprowadziły one takie postępowanie, zgromadziły stosowny materiał dowody obrazujący stan materialny skarżącego oraz dokonały oceny, czy w wypadku skarżącego wystąpiły przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc czy umorzenie uzasadnione było ważnym interesem skarżącego lub interesem publicznym. Organy podatkowe uznały, że wymienione przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w sprawie skarżącego nie zaistniały. W świetle akt sprawy brak jest podstaw, aby uznać, że taka konkluzja organów podatkowych nosi cechy dowolności, a więc iż nie jest oparta o utrwalony w aktach materiał dowodowy. Mając powyższe na względzie, stwierdzić trzeba, że w istocie podstawą do uwzględnienia skargi były rezultaty kontroli zgodności z prawem postanowienia Burmistrza Miasta B. z dnia 3 grudnia 2008 r., którym to orzeczeniem odmówiono zgody na umorzenie obciążających skarżącego zaległości w podatku od spadków i darowizn. Nie ulega wątpliwości, że wskazane postanowienie zostało wydane z naruszeniem wymogów przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej dla rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, a w szczególności w art. 217 § 2 i w art. 210 § 4 w związku z art. 219. Nie można bowiem za odpowiadające wymienionym przepisom prawa uznać jednozdaniowego uzasadnienia postanowienia Burmistrza Miasta B. Stosownie jednak do art. 145 §1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowił podstawę dla uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji, uchylenie zaskarżonego aktu następuje w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi nie może zatem nastąpić w każdym wypadku stwierdzonego naruszenia przepisów procedury administracyjnej lecz tylko w wypadku ustalenia, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpienia tej przesłanki nie wykazano w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Jej istnienia nie potwierdzają również akta rozpoznanej sprawy, w szczególności zaś opinia zespołu do spraw bieżącej analizy i rozpatrywania wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (k. 26 akt podatkowych). Wynika z niej bowiem, że decyzja organu pierwszej instancji została podjęta, po uzyskaniu opinii tego zespołu, który dokonał oceny zasadności umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych. Zakres tej oceny pokrywał się z przesłankami udzielenia ulgi podatkowej określonymi w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w wypadku nienaruszenia wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania w sprawie wydanoby odmienne rozstrzygnięcie niż to, które zostało zawarte w orzeczeniach objętych sentencją zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, kierując się przepisami art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.