II FSK 2130/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. – K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 402/09 w sprawie ze skargi M. K. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. – K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2130/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. po stwierdzeniu zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 302.124,17 zł, decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 112.057 zł. Od decyzji tej skarżąca nie wniosła odwołania, wskutek czego decyzja stała się ostateczna. Pismem z dnia 18 lipca 2008 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, gdyż na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 czerwca 2008 r. częściowo uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 sierpnia 2006 r. określającą zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2008 r. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 14 stycznia 2009 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Stwierdził, że zarówno wyrok sądu administracyjnego, jak i decyzja organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie mogą być uznane za nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, a nie znane organowi, który decyzję tę wydał. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że przesłanką rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego było ustalenie, iż określone usługi transportowe nie zostały wykonane, podczas gdy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wydany w sprawie podatku od towarów i usług, przesądził, że usługi te zostały jednak wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 26 marca 2009 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, stwierdzając, że stanowisko zawarte w wyroku sądu administracyjnego i następnie w decyzji organu podatkowego, na które powołuje się skarżąca, nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem, a jedynie wyrazem odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego. Nie wnosząc odwołania od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego skarżąca zaakceptowała ocenę materiału dowodowego wyrażoną w tej decyzji, a pomiędzy tą decyzją, a decyzją uchyloną, nie ma stosunku zależności, ponieważ decyzja uchylona nie stanowiła podstawy wydania decyzji ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżąca podniosła, że nie odwoływała się od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, ponieważ nie wiedziała o istnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 lipca 2006 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania jej kontrahenta w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., a która jako dowód pojawiła się po raz pierwszy w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w przedmiocie wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Skoro w tym ostatnim postępowaniu Sąd dopuścił dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., uznając, że przesądza ona również o tym, iż czynność usług transportowych została wykonana, nieuwzględnienie tego dowodu w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego powoduje, że w tej ostatniej sprawie stan faktyczny został ustalony wadliwie, gdyż przy uwzględnieniu tego dowodu zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił pogląd organu odwoławczego, że wskazane przez skarżącą akty administracyjne nie mogą zostać uznane za nowe dowody w sprawie, skoro są jedynie wyrazem odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego. Okoliczności związane z wykonywaniem usług transportowych były badane w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego, a fakt potwierdzenia wykonania usługi transportowej skarżąca wywodzi z faktu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania jej kontrahenta w podatku od towarów i usług, a nie z okoliczności faktycznych związanych z wykonaniem tej usługi. Brak przy tym zależności pomiędzy decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług a decyzją w przedmiocie podatku dochodowego, która to zależność powinna polegać na tym, że uchylona lub zmieniona decyzja stanowiłaby podstawę wydania decyzji ostatecznej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Postawiła zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na nieuwzględnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nowych dowodów i okoliczności faktycznych w postaci decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 lipca 2006 r.; 2) naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i błędną wykładnię zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podniósł, że autor skargi kasacyjnej nieprawidłowo określił podstawy kasacyjne oraz nie sprecyzował formy zarzucanego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany podstawami i wnioskami określonymi w skardze kasacyjnej, to jest może badać naruszenie tylko tych przepisów prawa materialnego lub postępowania, które w skardze kasacyjnej wskazano. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje zatem sprawy w jej całokształcie i nie może odnieść się do ewentualnych naruszeń innych przepisów niż te, które stanowią podstawę skargi kasacyjnej, choćby naruszenie takich przepisów dostrzegł. W pierwszym zarzucie wskazano na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uznając ten przepis za przepis prawa materialnego oraz zarzucając obydwie formy jego naruszenia, określone w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., to jest zarówno jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie; ponadto powołano się na nieuwzględnienie dowodu w postaci decyzji urzędu skarbowego z 2006 r. Wobec takiego sformułowania zarzutu wypada więc na wstępie zauważyć, że od dnia 1 września 2003 r. organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego, a nie urząd skarbowy. Stanowi o tym art. 13 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.). Dlatego też decyzji z 2006 r., na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej, nie mógł wydać urząd skarbowy, ale musiał to uczynić naczelnik urzędu skarbowego, co zresztą wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku, a także co dostrzeżono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wytknięte uchybienie ma charakter porządkowy i nie rzutuje na zasadność skargi kasacyjnej, ale wskazuje na niestaranność w jej redagowaniu. Przepisami prawa materialnego są przepisy zawierające takie normy prawne, z których dla ich adresatów wynikają określone obowiązki lub uprawnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2007 r., II FSK 453/06). Art. 240 § 1 O.p., określający w jedenastu punktach podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, nie zawiera normy, z której wynikałyby określone obowiązki lub uprawnienia podatników, a jedynie zakreśla ramy proceduralne, w których podatnicy ci mogą domagać się wznowienia postępowania zakończonego decyzją, z której takie ich obowiązki lub uprawnienia mogą wypływać. Jest to więc przepis ogólny o charakterze proceduralnym i taki też charakter ma przepis szczególny art. 240 § 1 pkt 5 O.p., określający jedną z przesłanek wznowienia postępowania, jaką stanowi wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który decyzję wydał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2007 r., II FSK 1291/06). Dlatego też sformułowanie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (czyli przepisu postępowania), jest istotnym błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej. Przechodząc jednak nad tym błędem do porządku dziennego należy dalej zauważyć, że naruszenie prawa materialnego może przybrać dwie formy: błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, a niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Autor skargi kasacyjnej uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa w obydwu formach, jednakże żadnej z form naruszenia w sposób właściwy nie uzasadnił. Uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni określonego przepisu wymaga bowiem, by przedstawić sposób rozumienia określonego przepisu przez sąd, wyjaśnić, dlaczego takie jego rozumienie jest błędne, a wreszcie wskazać prawidłowo odkodowaną treść normy prawnej w przepisie tym zawartej. Takiego zabiegu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej dopatrzyć się nie sposób. Jeśli z kolei chodzi o zarzut wadliwej subsumpcji wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu, to – jak to ujęto - "nieuwzględnienie dowodów i okoliczności faktycznych" może świadczyć o wadliwym ustaleniu podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, ale nie o nieprawidłowym odniesieniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego (odmiennego od projekcji skarżącej) do hipotezy określonej normy prawnej. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Pomijając jednak i tę wadliwość skargi kasacyjnej i uznając, że zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w istocie odnosi się do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy stwierdzić, że również zarzut tak rozumiany nie jest zasadny. Jak wynika z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skuteczność takiego zarzutu uzależniona jest nie tylko od tego, czy naruszenie przepisów postępowania rzeczywiście nastąpiło, ale także od tego, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście trzeba uznać trafność argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w myśl której nie jest nową okolicznością faktyczną, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Pogląd taki uznać należy za utrwalony w judykaturze – por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 września 1987 r. (IV SA 436/87), z dnia 16 listopada 2001 r. (III SA 1770/00), z dnia 21 czerwca 2004 r. (FSK 170/04), czy też z dnia 11 października 2001 r. (III SA 1224/00, POP z 2002 r Nr 3, poz. 72), a także w piśmiennictwie (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 838). W ostatnim z cytowanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Podzielając ten pogląd co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dodatkowo zauważa, że odmienność ocen stanu faktycznego w tej sprawie nastąpiła w sprawach prowadzonych przez różne organy podatkowe, dotyczących różnych podatników oraz różnych podatków, istotnie odmiennych pod względem systematyki i cech konstrukcyjnych; dlatego też odmowa uznania odmienności ocen za podstawę wznowienia postępowania w takich uwarunkowaniach jest tym bardziej uzasadniona. Z tych względów nie można uznać zasadności twierdzeń o naruszeniu przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz niedostrzeżenia tego uchybienia przez sąd administracyjny. Uznanie, że do naruszenia przepisów postępowania nie doszło, powoduje bezprzedmiotowość rozważań o ewentualnym wpływie tego naruszenia na wynik sprawy. Co się tyczy drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, a więc zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 174 pkt 2 P.p.s.a., stwierdzić należy, że jest on całkowicie chybiony. Przepis ten adresowany jest do stron postępowania sądowoadministracyjnego i określa podstawy skargi kasacyjnej. Przepisu tego w żaden sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł stosować, toteż nie mógł go także naruszyć. Dlatego też "niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i błędną wykładnię zebranego w sprawie materiału dowodowego", jak to ujęto w skardze kasacyjnej, z naruszeniem tego przepisu wiązać nie sposób. Do istoty tak postawionego zarzutu wcześniej się już zresztą odniesiono. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.