II FSK 376/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 88/07 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1010 (słownie: jeden tysiąc dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę A. H. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. Wyrok ten został wydany w następujących okolicznościach sprawy: W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2004 skarżący wykazał przychód w kwocie 47.636 zł oraz – po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne – ryczałt w kwocie 1.748,90 zł, obliczony według stawki 5,5%, właściwej dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 18 kwietnia 2006 r. określił skarżącemu ryczałt w kwocie 7.230 zł, obliczony według stawki 17%, uznając, że skarżący świadczył usługi budowlane w ramach jednoosobowej działalności na rzecz jednego podmiotu, a przedmiotem tych usług była wyłącznie praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonywaniem. Opierając się na opinii Głównego Urzędu Statystycznego organ podatkowy działalność skarżącego zaliczył do usług udostępniania pracowników handlowych i przemysłowych (grupowanie PKWiU 74.50.23 - 00.00) i opodatkował na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 ze zm, dalej: u.z.p.d.), a nie na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.z.p.d., jak uczynił to skarżący. W odwołaniu skarżący zakwestionował opinię statystyczną stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia podnosząc, że ponosił odpowiedzialność za jakość i terminowość wykonanych prac, a także wykorzystywał własną odzież ochronną i własne narzędzia. Przedstawił opinię Urzędu Statystycznego w Ł., wystawioną na jego zapytanie, w której potwierdzono prawidłowość przyjętej przez niego klasyfikacji świadczonych usług. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że zaklasyfikowanie działalności skarżącego do grupowania 74.50 PKWiU było konsekwencją określenia tej podklasy jako "działalności jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, której efektem jest jedynie praca, bez ponoszenia ryzyka związanego z jej wykonywaniem". Ponieważ skarżący nie ponosił gospodarczego ryzyka prowadzonej działalności, a jedynie ryzyko właściwe dla odpowiedzialności pracownika za wadliwie wykonaną pracę, wskazane grupowanie statystyczne jego działalności jest prawidłowe. Natomiast przedstawiona przez skarżącego opinia statystyczna jest niemiarodajna, gdyż została wydana w oparciu o nieprawdziwy stan faktyczny przedstawiony w pytaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący powtórzył argumenty odwołania oraz podniósł, że nie zapewniał zleceniodawcy o wyłączności świadczenia usług na jego rzecz, a zawarte umowy nie wykluczały możliwości zastąpienia go przy świadczeniu usługi przez inną osobę, co świadczy o tym, że nie wynajmował się do pracy. Ponadto zarzucił, że organ odwoławczy naruszył art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie opinii statystycznej wydanej na zapytanie skarżącego, a oparł się na niepełnej i nieuzasadnionej opinii wydanej na zapytanie organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i uchylił decyzję organu odwoławczego uznając, że organy podatkowe naruszyły art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z tych przepisów. W szczególności formułując wniosek o wydanie opinii statystycznej organy te nie ustaliły, czy skarżący mógł wykonać powierzone mu prace przy pomocy narzędzi, którymi dysponował, czy też musiał korzystać z ciężkiego sprzętu dostarczonego przez zleceniodawcę, a także, czy zlecone prace mógł wykonać sam, czy też musiał je wykonywać we współpracy z innymi podwykonawcami lub pracownikami zleceniodawcy. Ponadto organy podatkowe pominęły fakt, że skarżący wykonując te prace ponosił określone koszty. Ponieważ jednak także skarżący w zapytaniu skierowanym do organu statystycznego nieobiektywnie przedstawił warunki prowadzenia działalności, a nie jest możliwa akceptacja sytuacji, w której organy statystyczne wydają wykluczające się opinie, konieczne jest ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii Głównego Urzędu Statystycznego z pełnym i obiektywnym przedstawieniem okoliczności, w jakich skarżący wykonywał pracę oraz zasad jej wynagradzania, przy czym przy formułowaniu zapytania powinien być obecny skarżący z prawem czynnego udziału w tej czynności. Sąd zalecił także, ażeby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe jeszcze raz dokonały analizy pojęcia ryzyka, bez utożsamiania go z kwestią odpowiedzialności za terminowość i jakość wykonania usługi. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.): 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy oraz działań organów podatkowych i nieprawidłowe uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający dla rozpatrzenia sprawy i nie odpowiadał hipotezie normy prawnej określonej w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z.p.d., a także przez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, w jaki sposób organy podatkowe mają zrealizować zalecenie wspólnego z podatnikiem sformułowania zapytania do organu statystycznego oraz w jaki sposób, odmienny od dotychczasowego, organy podatkowe mają dokonać analizy pojęcia ryzyka, 2) naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z p.d. przez uznanie, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, iż na podstawie przeprowadzonej u skarżącego kontroli ustalono, że wykonywał on prace murarskie, polegające na wykonaniu płyty fundamentowej, postawieniu słupów, wymurowaniu ścian i zalaniu stropu, wyłącznie z materiałów powierzonych mu przez zleceniodawcę i przy pomocy sprzętu specjalistycznego zleceniodawcy oraz drobnych narzędzi własnych. Prace te były nadzorowane przez zleceniodawcę, który zatrudniał wielu podwykonawców, ale skarżący świadczył usługi wyłącznie na rzecz tego jednego zleceniodawcy. Poza własną pracą skarżący nie angażował do wykonania zlecenia żadnych innych środków – nie kupował materiałów budowlanych, nie posiadał środków trwałych. Zapytanie skierowane przez organ podatkowy do organu statystycznego wyczerpująco i obiektywnie przedstawiało ustalony stan faktyczny, podczas gdy zapytanie sporządzone przez skarżącego zawierało nieprawdziwe twierdzenia – że skarżący posługiwał się własnymi narzędziami, które kupował, a także, że dokonywał zakupów materiałów budowlanych, które sam transportował. Z tych też powodów opinii organu statystycznego, wydanej na wniosek skarżącego, nie uznano za dowód w sprawie, podczas gdy Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że opinie statystyczne pozostają ze sobą w sprzeczności. Ponadto organ podatkowy, po obszernym powtórzeniu wywodów dotyczących rozumienia pojęcia "ryzyko" w działalności gospodarczej oraz w ramach stosunków właściwych dla prawa pracy, podniósł, że zakwestionowanie przez Sąd sposobu interpretacji tego pojęcia, przedstawionego przez organ podatkowy, bez wskazania odmiennej definicji tego terminu, uniemożliwia sprostanie zaleceniom Sądu w zakresie ponownego przeprowadzenia jego analizy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z powołanymi zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przepisami art. 122 i 187 § 1 O.p. na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyli zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dodać należy, że w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy jest także obowiązany ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym ostatnim przepisie zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, byleby tylko ocena ta była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki (por. B. Dauter, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis 2009, teza 1 do art. 191, s. 710). Normy prawa podatkowego zawarte w art. 12 ust. 1 u.z.p.d. i określające stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych odwołują się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wskutek czego normy prawa statystycznego współtworzą normę opodatkowania. Jednakże prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzane mocą rozporządzeń Rady Ministrów, wydawanych w wykonaniu art. 40 ust. 1 i na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Nie są nimi natomiast interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy statystyki publicznej. Interpretacje takie w postępowaniu podatkowym stanowią jedynie dowód i – jak każdy dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06). Ocena trafności i merytorycznej zasadności tych interpretacji jest więc elementem postępowania dowodowego, w ramach którego organy podatkowe obligowane są także do skonfrontowania dowodów ze sobą sprzecznych, by na podstawie wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego uznać jedne z tych dowodów za wiarygodne, a innym wiarygodności i mocy dowodowej odmówić. Jeżeli zatem organy statystyczne wydały różniące się interpretacje, odnoszące się wprawdzie do tego samego podatnika i do tej samej działalności, ale bazujące na odmiennych twierdzeniach, przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji, dotyczących zasad i okoliczności prowadzenia działalności, rzeczą organu podatkowego przeprowadzającego dowód z tych opinii jest ocena, która z przedstawionych interpretacji jest miarodajna i może stanowić podstawę ustaleń faktycznych rozstrzygnięcia podatkowego, a która – ze względu na wadliwość twierdzeń zawartych we wniosku o wydanie interpretacji – musi być, jako dowód w sprawie podatkowej, zdyskwalifikowana. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oceny takiej dokonały. Szczegółowo przy tym uzasadniły, dlaczego interpretacja statystyczna wydana na wniosek skarżącego jest niemiarodajna. Z oceną tą Wojewódzki Sąd Administracyjny się zgodził. Zarazem organy podatkowe równie szczegółowo uzasadniły przesłanki uznania mocy dowodowej interpretacji statystycznej wydanej na ich wniosek. Odniosły się przy tym także do zagadnień wskazanych przez Sąd, jak wykonywanie prac z użyciem sprzętu zleceniodawcy oraz własnych drobnych narzędzi, we współpracy z innymi podwykonawcami oraz z ponoszeniem kosztów zakupu odzieży roboczej i dojazdów do pracy. W tej sytuacji trudno zaaprobować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w myśl którego sprzeczność pomiędzy wydanymi interpretacjami statystycznymi musi prowadzić do kontynuowania postępowania dowodowego w dążeniu do wyeliminowania tej sprzeczności. Prowadzące postępowanie dowodowe organy podatkowe są przecież prawnie umocowane do dokonania oceny każdej z tych interpretacji na użytek postępowania podatkowego. Jeżeli oceny takiej dokonały i nie można postawić zarzutu, że wykroczyły poza zakres przysługującej im w tym zakresie swobody, wypływające z tej oceny wnioski co do wiarygodności i mocy dowodowej pozytywnie ocenionej interpretacji powinny znaleźć uznanie. Poszerzenie postępowania dowodowego o kolejną interpretację organów statystycznych byłoby celowe tylko wtedy, gdyby obydwie dotychczas wydane interpretacje uznane zostały za niemiarodajne. Ponieważ jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiego wniosku w sposób uzasadniony wywieść nie można, uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji organu odwoławczego nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wadliwym uznaniem, że organy podatkowe naruszyły art. 121, 122 i 187 § 1 O.p., co w istocie nie miało miejsca. Zgodzić się też należy z zarzutem skargi kasacyjnej, że wydanie organom podatkowym wskazania co do dalszego postępowania w postaci zalecenia zredagowania kolejnego wniosku do organu statystyki publicznej we współdziałaniu ze skarżącym budzi obawy, że zalecenie to jest w praktyce niewykonalne. Skoro bowiem podatnik i organ podatkowy pozostawali w sporze co do okoliczności istotnych dla określenia podstawy faktycznej interpretacji statystycznej, brak przesłanek dla twierdzenia, że spór ten wygaśnie w trakcie współdziałania przy redagowaniu wniosku, pomijając już czysto techniczne trudności związane z zapewnieniem skarżącemu "czynnego udziału" przy formułowaniu zapytania w sposób uwzględniający także stanowisko organu podatkowego. Omówiona wadliwość wskazania co do dalszego postępowania, zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Na naruszenie tego przepisu p.p.s.a. wskazuje także wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecenia ponownego przeanalizowania przez organy podatkowe pojęcia "ryzyko", bez utożsamiania go z odpowiedzialnością za wykonanie usługi, jej terminowość i jakość. Organy podatkowe przeprowadziły już analizę tego pojęcia w kontekście użytym w opisie klasyfikacyjnym działalności jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Dokonały rozróżnienia jego rozumienia w obszarze działalności gospodarczej i w stosunkach prawnych kształtowanych przez prawo pracy, dochodząc do wniosku, że skarżący w związku z wykonywaniem zleceń ryzyka występującego przy wykonywaniu działalności gospodarczej nie ponosił, gdyż nie ryzykował tym, czy cel gospodarczy przedsięwzięcia zostanie osiągnięty i czy jego wynikiem będzie korzyść ekonomiczna w postaci zysku. Z kolei ryzyko związane z niewłaściwym wykonaniem zlecenia w postaci odmowy wypłaty wynagrodzenia czy też konieczności ponownego, tym razem poprawnego, wykonania przedmiotu zlecenia, zbliżone jest w istocie do charakterystycznej dla prawa pracy odpowiedzialności pracownika za zawinione, wadliwe świadczenie pracy. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny innej definicji pojęcia "ryzyko", niż ta, która została rozważona przez organy podatkowe, nie podał i wskazał jedynie na te aspekty analizowanego pojęcia, które organy podatkowe już wszechstronnie rozważyły, zalecenie przeprowadzenia ponownej analizy jest niezrozumiałe i niecelowe, a także prowadzi do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Uznał zatem, że zaskarżona decyzja organu podatkowego nie tylko narusza przepisy postępowania (lit. c), ale także narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy (lit. a). Ponieważ jednak Sąd ten zakwestionował prawidłowość podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, to – abstrahując od obiektywnej wadliwości tej oceny – nie powinien rozstrzygać o ewentualnym naruszeniu prawa materialnego, gdyż rozstrzygnięcie takie byłoby przedwczesne. Uznać zatem należy zasadność zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że Sąd ten nie wskazał, który przepis prawa materialnego i w jaki sposób został naruszony przez organy podatkowe. Z tych samych przyczyn nie jest także uzasadniony sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego przez uznanie, że niewłaściwie zastosowano art. 12 ust. 1 pkt lit. i) u.z.p.d., ponieważ wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia przez ten Sąd przepisów postępowania i konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku z tych przyczyn, odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, dokona oceny prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego; oczywiście, ocena ta będzie mogła być kwestionowana przez strony postępowania sądowoadministracyjnego. Wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.