I SA/Wr 832/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2009 r. sprawy ze skargi D. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek uchylenia jego poprzedniej decyzji z dnia z dnia [...] r. – określił solidarnie P. M. jako zbywcy oraz D. Ś. jako nabywcy zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, z tytułu umowy przeniesienia własności nieruchomości, zawartej w dniu [...] r., mającej za przedmiot nieruchomość zabudowaną w miejscowości N. W dniu [...] r., na podstawie umowy (w formie aktu notarialnego) przeniesienia własności nieruchomości, D. Ś. nabyła za cenę [...] zł, nieruchomość zabudowaną, składającą się z działek gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2, nr [...] o powierzchni [...] m2, oraz nr [...] o powierzchni [...] m2 (łączna powierzchnia – [...] m2). Z tego tytułu został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Ponieważ według organu, wartość nieruchomości podana przez strony umowy na kwotę [...] zł nie odpowiadała wartości rynkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał strony transakcji do podwyższenia wartości nieruchomości do kwoty [...] zł. Zbywca P. M. wyraził zgodę na podwyższenie wartości, natomiast D. Ś. zgody takiej nie udzieliła, przedstawiając stanowisko, że ostatecznie wartość nabytej nieruchomości może określić na kwotę [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy powołał w charakterze biegłego – rzeczoznawcę majątkowego, celem wydania opinii w zakresie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości na dzień zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, to jest [...] r. Ze sporządzonej opinii biegłego uzupełnionej aneksem wynikało, że wartość rynkowa nieruchomości wynosi [...] zł. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, sposób określenia wartości nieruchomości odpowiadał definicji wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.). Prawidłowo została wykonana charakterystyka wycenianej nieruchomości oraz ocena stanu technicznego, jak również wybrana metoda wyceny (podejścia porównawczego). Z uwzględnieniem aneksu do opinii, opisane zostały nieruchomości o cenie minimalnej i maksymalnej, poprzez określenie ich cech, przeznaczenia i położenia. Za uzasadnione uznał też organ stanowisko biegłego, że ze względu na zły oraz awaryjny stan techniczny kuźni, należało zrezygnować z określenia jej wartości. Odnosząc się do stanowiska strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że przedstawiony przez nią wykaz transakcji, nie stanowił odpowiedniego materiału dowodowego, gdyż spora cześć transakcji pochodziła z odległego okresu oraz nie były potwierdzone dokumentami źródłowymi. Poza tym w przeważającej części dotyczyły działek rolnych, podczas gdy przedmiotowe grunty – w miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – oznaczone zostały jako teren zabudowy usługowej (działka nr [...] ), ulice wewnętrzne oraz teren w części użytkowany rolniczo a w części zabudowany – zabudowa gospodarcza z możliwością zabudowy uzupełniającej mieszkaniowej jednorodzinnej (działka nr [...] ) oraz teren użytkowany rolniczo (działka nr [...] ). Powołując art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ przyjął za podstawę obliczenia podatku, wartość nieruchomości określoną w opinii biegłego ([...] zł) oraz stawkę podatku 2%, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) tej ustawy, w wyniku czego zobowiązanie podatkowe określił na kwotę [...] zł. W złożonym odwołaniu D. Ś. zarzuciła, że decyzja bazowała na nierzetelnym operacie szacunkowym, wydana została z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także brak było realnego, zgodnego ze stanem rzeczywistym uzasadnienia podniesienia kwoty transakcji z [...] zł do kwoty [...] zł. Zdaniem odwołującej, przyjęta do porównania nieruchomość w W. R. nie była adekwatna, gdyż dotyczyła dzielnicy W., wykorzystującej pełną infrastrukturę, w przeciwieństwie do przedmiotowej nieruchomości w N., gdzie doprowadzono jedynie prąd. Poza tym przepis art. 6 ust. 2 ustawy odnosi wartość rynkową do przeciętnej ceny w danej miejscowości, a nie gdzie indziej. Dlatego też należało uwzględnić wykaz transakcji z miejscowości N., przedłożony przez stronę (w dniu [...] r.). Poza tym do porównania należało wykorzystać transakcje z okresu poprzedzającego nabycie spornej nieruchomości, a nie – jak uczynił to organ – także z okresu późniejszego, to jest po nabyciu (w dniu [...] r.). Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do sprzedaży, tryb ustalenia podstawy obliczenia podatku w podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter szczególny, a w ramach tego określenia wartości rynkowej dokonuje się na podstawie opinii biegłego. Z kolei operat szacunkowy wraz z aneksem, sporządzony w niniejszej sprawie przez rzeczoznawcę majątkowego, czynił zadość wymogom stawianym szacowaniom nieruchomości, określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 19997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2063 ze zm.), w rozrządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze z.), a także w standardach zawodowych rzeczoznawców majątkowych, które stanowią normy zawodowe w dziedzinie wyceny nieruchomości. Prawidłowo zatem wymierzono zobowiązanie podatkowe [...] zł. W skardze do Sądu D. Ś. zarzuciła, że sporządzony przez biegłego operat szacunkowy podawał rażąco zawyżoną wartość przedmiotu transakcji i jest nietrafny pod względem faktycznym i metodologicznym. W operacie do porównania przyjęto nieruchomości z miejscowości N. i W. R., natomiast pominięto transakcje wskazane przez stronę w piśmie z dnia [...] r. Nadto rzeczoznawca przyjął niereprezentatywne próby, a mianowicie z odmienną infrastrukturą techniczną (zgazyfikowanie, kanalizacja, sieć wodociągowa, linia energetyczna). Według skargi, niedostatecznie opisano stan przedmiotowej nieruchomości na dzień [...] r., co mogło być uzupełnione przeprowadzeniem oględzin z udziałem stron, jednak z akt nie wynika, czy strony były o tej czynności powiadomione. Opinia biegłego była przygotowana bez czynnego udziału strony w tej czynności, a w toku postępowania organy podatkowe nie spowodowały aby biegły odniósł się od tych wątpliwości. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej niedostatecznie odniósł się do argumentacji strony odnośnie wskazanych przez nią cen transakcyjnych, poprzestając na stwierdzeniu, ze dotyczą 2005 roku i nie zostały poparte dokumentem źródłowym. Wniosła strona o uchylenie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona Stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według ust. 2 art. 6 (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Z powyższego unormowania wynika, że kryterium określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa. Przy określeniu wartości rynkowej, bierze się pod uwagę przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, stan i stopień zużycia rzeczy, a w przypadku praw – przeciętne ceny stosowane w obrocie prawami tego samego rodzaju, z dnia dokonania czynności. Ustawa podatkowa przewiduje specjalną procedurę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Jak bowiem wynika z przepisów art. 6 ust. 3 i 4, jeżeli wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez strony tej czynności, nie odpowiada według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten ma obowiązek wezwać strony do jej podwyższenia (lub obniżenia), w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. Jeżeli strony podały wartość niepodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia na podstawie opinii biegłego. W niniejszej sprawie wskazany, szczególny tryb postępowania został zachowany, a sporządzona przez biegłego opinia była przedmiotem oceny organów podatkowych. Zdaniem Sądu nie były uzasadnione pretensje odnośnie wadliwości operatu sporządzonego przez biegłego. Jak wynika z treści operatu (z uwzględnieniem aneksu) dla celu wyceny przedmiotowej nieruchomości biegły zastosował podejście porównawcze i metodę korygowania ceny średniej. Wskazany tryb określenia wartości rynkowej nieruchomości odpowiada przesłankom, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które wymagają uwzględnienia innych transakcji, mających za przedmiot rzeczy tego samego rodzaju i gatunku lub prawa tego samego rodzaju. Do porównania rzeczoznawca majątkowy przyjął czternaście transakcji z rynku lokalnego dotyczących nieruchomości rolnych i nieruchomości pod zabudowę. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że nieruchomość będąca przedmiotem wyceny nie miała jednorodnego charakteru z punktu widzenia jej przeznaczenia, albowiem w jej skład wchodziły trzy działki, które – jak to wynika z aktu notarialnego, obejmującego warunkową umowę sprzedaży – miały przeznaczenie według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego następujące: działka nr [...] – teren zabudowy usługowej, działka nr [...] – ulice wewnętrzne oraz teren w części użytkowany rolniczo w części zabudowany (zabudowa gospodarcza) z możliwością zabudowy uzupełniającej mieszkaniowej jednorodzinnej, zaś działka nr [...] – teren użytkowany rolniczo. Łączna powierzchnia przedmiotowej nieruchomości wynosiła [...] m2. Przyjęte do porównania działki położone były w: N. (cztery), R. (jedna), S. (dwie), J. (jedna), S. B. (sześć). W świetle tego bezpodstawne były twierdzenia skargi, że biegły ograniczył swoją ocenę jedynie do części rynku lokalnego w postaci miejscowości N. i R. Przy tym należy podnieść, że przy metodzie korygowanej ceny średniej przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109 ze zm.) wymagają, ażeby do porównania przyjąć co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych z rynku właściwego dla położenia nieruchomości wycenianej. Zdaniem Sądu, zapewnienie prawidłowości metody wyceny uzasadnia posłużenie się transakcjami również z innych miejscowości, wchodzących w skład, poddanego analizie rynku lokalnego (w sprawie granice gminy W. oraz porównywalnych w powiecie wałbrzyskim). Odwołanie się w przepisie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do cen stosowanych w danej miejscowości, należy rozumieć jako wskazówkę interpretacyjną, nie zaś jako bezwzględny wymóg, albowiem, w przeciwnym wypadku, na przykład gdy w danej miejscowości nie było odpowiednich transakcji, uniemożliwiałoby to zastosowanie przedmiotowego unormowania. Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła, że biegły do porównania przyjął nieadekwatną nieruchomość, a mianowicie w dzielnicy W. – R., z czego miało wynikać, że teren ten posiada pełną infrastrukturę w postaci doprowadzenia gazu, wody, kanalizacji, a nadto, że nie ma problemów z dojazdem. Zarzut odnośnie nieadekwatności przyjętych do porównania nieruchomości ponowiony został w skardze, jakkolwiek bez wskazania, o które konkretnie nieruchomości chodzi. Tymczasem ze znajdującego się w aktach administracyjnych aktu notarialnego, dotyczącego transakcji przyjętej przez biegłego do porównania (w R.) wynika, że w dacie transakcji miejscowość R. należała do gminy W. (podobnie jak miejscowość N.), zaś przedmiotem sprzedaży była działka gruntu oznaczona w ewidencji gruntów jako pastwiska trwałe (Ps III). Taki stan rzeczy (przynależność do gminy W.) utrzymywał się również w toku postępowania podatkowego, na co wskazywał wypis z rejestru gruntów (na dzień [...] r.) Opisu działki w R. dla celu wyceny, biegły dokonał w ramach aneksu operatu szacunkowego wskazując między innymi, że była to nieruchomość rolna z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną z sąsiedztwem funkcji o porównywalnym charakterze. Niezależne od tego należy wskazać, że podobieństwo nieruchomości nie jest równoznaczne z ich identycznością. Jak wynika z opinii biegłego, wspólnymi cechami analizowanych nieruchomości były położenie na terenach rolnych, połączenie komunikacyjne oraz wyposażenie w media. Jednakże i to nie oznacza, że zakres występowania tych i innych cech musi być taki sam. Przy wycenie uwzględnia się bowiem wagi cech rynkowych nieruchomości, a jak wynika z operatu szacunkowego, pośród wag biegły uwzględnił zarówno lokalizację, jak i stan zagospodarowania, a obok tego wielkość działki, atrakcyjność oraz cechy szczególne. Dalej należy wskazać, że wyboru próby reprezentatywnej biegły dokonuje na podstawie dostępnych danych, chodzi tu o dane posiadane przez biegłego. Właśnie znajomość rynku oraz określonych przedmiotów transakcji umożliwia biegłemu wybór próby. Zdaniem Sądu nie ma podstaw twierdzenie, że biegły był obowiązany uwzględnić ceny transakcji podane przez stronę w piśmie z dnia [...] r. Po pierwsze skarżąca nie podała dostatecznych charakterystyk nieruchomości, a nadto w pierwszej kolejności biegły musiałby dokonywać oględzin i analizy stanu tych wszystkich nieruchomości, którego to obowiązku w ramach przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, wyprowadzić nie można. Gdy chodzi o okres, w jakim zawarte zostały transakcje przyjęte przez biegłego do porównania (od lutego 2006 r. do stycznia 2007 r.), to był on adekwatny dla wyceny przedmiotowej nieruchomości, którą skarżąca nabyła w dniu [...] r. Z przyczyn powyżej przedstawionych biegły nie miał obowiązku uwzględnić transakcji wskazanych przez stronę, stąd bezpodstawny jest również zarzut, że biegły pominął transakcje z okresu jeszcze wcześniejszego (które przedstawiła D. Ś.). Nie zasługiwały na uwzględnienie pretensje skargi, że oględziny przedmiotowej nieruchomości odbyły się bez udziału strony, albowiem z akt administracyjnych wynika, że skarżąca była zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu, co potwierdziła własnoręcznym podpisem w dniu [...] r. Gdy chodzi o zarzuty skargi dotyczącego pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie, że nie spowodowano ustosunkowania się biegłego do zarzutów zgłoszonych wobec operatu szacunkowego, to należy wskazać, że skarżąca w odwołaniu wskazała, że R. jest dzielnicą W., przez co posiada odmienną infrastrukturę niż nieruchomość w N. Oczekiwała strona, ażeby wziąć pod uwagę transakcje podane przez nią w piśmie z dnia [...] r. Z tego stanowiska nie wynikał wniosek odnośnie konieczności ustosunkowania się biegłego do treści operatu szacunkowego, stąd nie można było ocenić, ażeby organ odwoławczy naruszył w tym zakresie prawo. Z przedstawionych powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.