I SA/Gl 146/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] utrzymano w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...] o nałożeniu na A S.A. kary porządkowej w wysokości [...] zł. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy przedstawiał się następująco: 1. W dniu [...] Prezydent Miasta Z., działając na podstawie art. 143 § 1, art. 165 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości A S.A. za 2007 r. Powodem był fakt, że w złożonej w dniu [...] deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. podatnik dokonał zmniejszenia wartości budowli, nie podając przyczyn dokonania tej zmiany w stosunku do lat poprzednich, wobec czego organ podatkowy powziął wątpliwość co prawidłowości wykazanej wartości budowli. W toku postępowania w dniu [...] Prezydent Miasta Z., działając jako organ podatkowy, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał podatnika do przedłożenia wyjaśnień dlaczego deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007 złożona przez podatnika jest w wartości niższej niż wartość ujęta w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. i czy poza wyrzuceniem wartości kabla zaistniały inne okoliczności powodujące zmianę wartości budowli w roku 2007. Podatnik został zobowiązany do złożenia tych informacji na piśmie w terminie 7 dni od otrzymania postanowienia. Ponadto organ poinformował podatnika, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niedopełnienie obowiązku złożenia tych wyjaśnień może skutkować ukaraniem podatnika karą porządkową do 2.500 zł. Na powyższe wezwanie podatnik nie udzielił żadnej odpowiedzi. 2. W dniu [...] Prezydent Miasta Z. wydał, na podstawie art. 143 § 1, art. 216 i art. 262 Ordynacji podatkowej, postanowienie o nałożeniu na A S.A. kary porządkowej w kwocie [...] zł z terminem płatności wynoszącym 7 dni, liczonych od dnia następnego po dniu doręczenia postanowienia. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podniósł, że podatnik bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień, do których złożenia był wezwany, i tym samym nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku. 3. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. domagając się uchylenia tego postanowienia. W uzasadnieniu podniesiono, że karę porządkową można nałożyć tylko w przypadkach określonych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieudzielanie żądanych przez organ informacji nie stanowiło, zdaniem podatnika, żadnego z wymienionych w tym artykule zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej, zatem niedokonanie tych czynności przez A S.A. nie stanowiło podstawy do nałożenia na nią kary porządkowej. Zdaniem A S.A. jej zachowanie nie stanowiło żadnego z czynów wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej i dlatego Prezydent Miasta Z. nałożył na nią karę porządkową za czyn, który nie podlega penalizacji na mocy tego przepisu. Zdaniem A S.A. nieudzielanie żądanych informacji nie jest w szczególności odmową udziału w innej czynności, o której mowa w art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Udzielenie informacji nie może zostać uznane jako udział w innej czynności. Sformułowanie to oznacza bowiem udział podczas dokonywania czynności, a tymczasem żadna taka czynność nie była w sprawie dokonywana. Na takie rozumienie art. 262 §1 pkt. 2 wskazuje także brzmienie pkt. 1 i pkt. 3 tego przepisu. Zdaniem A S.A. odmowa udzielenia informacji żądanych przez organ nie była również "bezzasadna", a tylko wykazanie bezzasadności jest warunkiem nałożenia kary porządkowej. Zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego, na podstawie którego ma on obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ nie może żądać aby w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik. Zdaniem A S.A. organ wezwaniem z dnia [...] próbował przerzucić na podatnika ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Wezwanie to, jej zdaniem, jest zatem bezzasadne i odmowa jego zadośćuczynienia przez A S.A. nie uprawniła Prezydenta Miasta Z. do nałożenia kary porządkowej. Obowiązek ten zdaniem A S.A. był również bezzasadny z tego powodu, że wszelkie obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania podatku określone zostały w art. 6 ust.9 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przepisie tym określony został jedynie obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik powinien wykazać obiekty podlegające opodatkowaniu. Ponadto zdaniem A S.A. postanowienie Prezydenta Miasta Z. narusza również art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w ogóle nie zawiera uzasadnienia prawnego. Organ podatkowy powinien był wskazać dlaczego uznaje zachowanie strony za czyn wymieniony w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego A S.A. uznała, że organ podatkowy nie ustalił jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło powyższego zażalenia i postanowiło utrzymać w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu przypomniało treść art. 262 § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Funkcją kary porządkowej jest dyscyplinujące oddziaływanie na osoby biorące udział w postępowaniu, tak aby zapewnić sprawny przebieg czynności procesowych i zwalczać działania ukierunkowane na opóźnienie bądź uniemożliwienie zakończenia postępowania. Organy podatkowe związane są m.in. treścią zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującą dążenie do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Kary porządkowe służą pośrednio realizacji tejże zasady, bowiem pozwalają na przymuszenie podmiotów wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej do umożliwienia przeprowadzenia czynności dowodowych. Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. O niezbędności złożenia wyjaśnień decyduje organ, przed którym toczy się postępowanie podatkowe a nie strona. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że organ może żądać od strony postępowania złożenia przez nią wyjaśnień o okolicznościach związanych ze sprawą, co jest tym bardziej uzasadnione, gdy strona posiada wiedzę bądź dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Bezzasadne niezastosowanie się przez stronę lub inną osobę do wezwania organu podatkowego skutkować może nałożeniem kary porządkowej przewidzianej w art. 262 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie jest dopuszczalne, aby w sytuacji gdy na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, organ ten pozbawiony był środków pozwalających zadość uczynić temu obowiązkowi. Obowiązek dążenia do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i zebrania całości materiału dowodowego nie może być utożsamiany z bezwzględnym przerzuceniem na organ podatkowy ciężaru dowodu. Organ podatkowy ma za zadanie dążyć do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, co jednak nie zwalnia strony z obowiązku czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Niezłożenie w tej konkretnej sprawie przez stronę jakichkolwiek wyjaśnień było, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, bezzasadne i musiało prowadzić do przedsięwzięcia kroków wymuszających na podatniku pewne zachowania. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Prezydenta Miasta Z. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej polegające na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia kary porządkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że karę porządkową można nałożyć tylko w przypadkach określonych w art. 262 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, a także że niezłożenie wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie z [...] nie może być podstawą nałożenia kary porządkowej, gdyż nie było bezzasadne. Udzielenie wyjaśnień jest środkiem unormowanym w art. 155 Ordynacji podatkowej, a przepis ten nie jest przepisem regulującym postępowanie dowodowe. Wyjaśnienia podatnika w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej nie są zatem dowodem w postępowaniu podatkowym i nie mogą zastąpić ustalenia stanu faktycznego, gdyż ten element stosowania prawa podatkowego jest wyłączną kompetencją organu podatkowego. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że wezwania do udzielenia wyjaśnień nie można rozumieć jako obciążenia podatnika obowiązkiem dowodzenia oraz wywodzenia z dowodów twierdzeń o stanie faktycznym. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że przesłanką wezwania jest to, aby udzielenie wyjaśnień było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego a nie dla ustalenia stanu faktycznego. Wezwanie do udzielenia wyjaśnień w rozumieniu art. 155 Ordynacji podatkowej to zatem wezwanie do wyjaśnienia szczegółowych kwestii z powodu powstałych u organu podatkowego wątpliwości, natomiast nie może stanowić środka, za pomocą którego organ podatkowy uzyskuje wiedzę o okolicznościach, które mają świadczyć o nieprawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Zatem zdaniem pełnomocnika wezwanie z dnia [...] nie może być uznane za wezwanie do udzielenia wyjaśnień w rozumieniu art. 155 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi powtórzono argumenty zażalenia, a mianowicie, że nieudzielanie żądanych przez organ informacji nie stanowiło też odmowy udziału w innej czynności o której mowa w art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz, że odmowa udzielenia informacji żądanych przez organ nie była również "bezzasadna". Raz jeszcze wskazano na ciążący na organie podatkowym obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej organ podatkowy, żądaniem złożenia wyjaśnień dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy, próbował przerzucić na podatnika ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Żądanie to jest zatem bezzasadne i odmowa jego zadośćuczynienia przez skarżącego nie dawała podstaw do nałożenia kary porządkowej. Obowiązek ten zdaniem skarżącego był również bezzasadny z tego powodu, że wszelkie obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania podatku określone zostały w art. 6 ust.9 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na potwierdzenie swoich twierdzeń skarżący dołączył do skargi prywatną ekspertyzę prawną prof. dr hab. B.B. oraz dr W.M. dotyczącą dopuszczalności wymierzenia podatnikowi kary porządkowej. 6. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i w całości podtrzymało swe dotychczasowe stanowisko oraz jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji odpowiadają prawu. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a mianowicie to, że w toku wszczętego prawidłowo postępowania podatkowego organ skierował do strony tego postępowania wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień w określonym zakresie, z wyznaczeniem terminu i pouczeniem o skutkach niezastosowania się do tego wezwania oraz, że strona nie złożyła żadnych wyjaśnień. Przedmiotem sporu jest zatem wyłącznie kwestia czy tego rodzaju zachowanie strony stanowiło podstawę faktyczną do zastosowania względem niej sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Na tak postawione pytanie, w realiach niniejszej sprawy, należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia): "strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł". W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kara porządkowa została wymierzona podatnikowi jako stronie postępowania podatkowego za bezzasadną odmowę wyjaśnień. Wynika to wprost z uzasadnienia postanowień obu instancji oraz z treści wezwania z dnia [...]. Stąd wywody skargi dotyczące kwestii "odmowy udziału w innej czynności" są całkowicie nieadekwatne do treści zaskarżonego postanowienia. Podatnik został wezwany do złożenia pisemnych wyjaśnień, a podstawę prawna tego wezwania stanowił art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podziela stanowisko, że ocena czy złożenie przez podatnika wyjaśnień jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. Niewątpliwie w sytuacji gdy podatnik ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Środek ten ma celu zdyscyplinowanie podatnika i stosowany jest aby wyegzekwować powinne zachowanie podatnika. Słusznie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że zachowanie wezwanej strony było jak najbardziej bezzasadne, gdyż podatnik w ogóle nie odpowiedział na zadane mu pytania, zatem organ podatkowy nie mógł nawet ocenić argumentów strony, mających usprawiedliwić zaniechanie przez nią wykonania nałożonego obowiązku. Trzeba jednocześnie wyraźnie wskazać, w nawiązaniu do zarzutów skargi iż organ nadużył instytucji wezwania do złożenia wyjaśnień w celu przerzucenia na podatnika całego ciężaru postępowania dowodowego w sprawie, że jakkolwiek udzielenie wyjaśnień w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej nie jest dowodem w postępowaniu podatkowym, (gdyż regulacja postępowania dowodowego zawarta jest w art. 180-200 Ordynacji podatkowej), i nie może zastąpić ustalenia stanu faktycznego, że pomocniczy charakter wyjaśnień składanych przez stronę w niczym nie zmienia regulacji art. 155 § 1. W szczególności – nie może przesądzać o niepenalizowaniu zachowania polegającego na bezzasadnej odmowie złożenia wyjaśnień przez stronę. Organ podatkowy zażądał od podatnika wyjaśnień w trybie przewidzianym przepisami, realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, która stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodne z prawdą jest twierdzenie skarżącego, że ustalenie stanu faktycznego sprawy należy do organu podatkowego, ale nie sposób podzielić jego stanowisko, że organ podatkowy, żądając wyjaśnień w przedmiotowej sprawie próbował w istocie przerzucić na podatnika ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Bezzasadnie też strona skarżąca powołała argument, że obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania podatku są ograniczone jedynie do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik powinien wykazać obiekty podlegające opodatkowaniu. W sytuacji gdy zawarte w deklaracji złożonej przez podatnika informacje budzą wątpliwości, organ podatkowy ma obowiązek je wyjaśnić. Jednym ze sposobów usunięcia wszelkich wątpliwości co do złożonej deklaracji podatkowej jest wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień, co zastosował organ w przedmiotowej sprawie. Treść wezwania z dnia [...] jest w tym względzie jednoznaczna i wskazuje niezbicie, że organ podatkowy nie żądał dowodów, ale wyjaśnień, które ewentualnie podlegałyby późniejszej weryfikacji w oparciu o dowody w postaci np. dokumentów czy oględzin nieruchomości. Organ wezwał bowiem tylko do wyjaśnienia powodów rozbieżności pomiędzy deklaracjami podatkowymi za 2007 r. i rok poprzedni. Skorzystanie z instytucji wezwania do złożenia wyjaśnień można w tej konkretnie sprawie ocenić jako dążenie prze organ do jak najszybszego załatwienia sprawy, bez konieczności wdrażania czaso- i pracochłonnej kontroli podatkowej, w toku której zresztą – pod takimi samymi rygorami – strona byłaby zobowiązana do składania wyjaśnień. Można także zasadnie zakładać, że umotywowane wyjaśnienia podatnika mogą okazać się wystarczające dla organu podatkowego i prowadzić do umorzenia wszczętego postępowania. Negatywna ocena skorzystania w tej sprawie przez organ podatkowy z instytucji przewidzianej w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzut jej "nadużycia" jest zatem całkowicie nieuzasadniony. O celowości wezwania do złożenia wyjaśnień w tej konkretnej sprawie może też pomocniczo świadczyć treść art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego podmiot składający korektę deklaracji podatkowej, zobowiązany jest dołączyć do niej pisemne uzasadnienie przyczyn korekty. W niniejszej sprawie podatnik wprawdzie nie korygował deklaracji rocznej, ale – bez wskazania powodów – w deklaracji na kolejny rok podatkowy zawarł inne dane co do przedmiotu opodatkowania. Wezwanie go do pisemnego wyjaśnienia tej kwestii nosi więc cechy daleko idącego podobieństwa do pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji. Z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób uprawniony i zgodny z prawem wezwał stronę do złożenia wyjaśnień, na co strona zareagowała całkowicie bierną postawą. Nie sposób więc podzielić zarzutu pełnomocnika skarżącej, że nieudzielanie przez nią wyjaśnień nie było żadnym z zachowań mieszczących się w treści przepisu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu bezczynność podatnika w przedmiotowej sprawie wyczerpała dyspozycję art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, była bowiem bezzasadną odmową złożenia wyjaśnień. Trzeba też w tym miejscu podkreślić, że do tego rodzaju zachowania strony nie ma zastosowania wyłączenie ukarania karą porządkową, przewidziane w art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy ono jedynie do przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski – Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, s. 629, Dom Organizatora, Toruń 2007). W tym stanie rzeczy Sąd uznał że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).