VIII SA/Wa 184/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Elżbieta Lenart, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Przedmiotem rozpoznania w sprawie jest skarga Pani B. S. wniesiona [...] lutego 2009 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. z [...] stycznia 2009 r. nr [...], którą to decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2008 r. nr [...] ustalająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia w drodze darowizny od jej matki kwoty pieniężnej [...] zł. Decyzje organów podatkowych wydane zostały w oparciu o następujące ustalenia: Skarżąca w dniu [...] czerwca 2008 r. złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub prawa majątkowych ([...]) w związku z otrzymaniem kwoty [...] zł od swojej matki M. S. w dniu [...] maja 2008 r. na podstawie zawartej w tym samym dniu umowy darowizny. Do zgłoszenia Skarżąca załączyła umowę darowizny i dowód wpłaty przez nią samą na jej rachunek bankowy w Banku Spółdzielczym w R. kwoty [...] zł, przy czym w tytule wpłaty podano: "wpłata darowizny od S. M.". Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] lipca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej. W toku tego postępowania darczyńca w swoich zeznaniach podała, że chciała osobiście wpłacić pieniądze na rachunek córki, jednak kierownik banku oświadczył, że na to konto może wpłacić jedynie posiadacz rachunku, w związku z czym przyprowadziła córkę, udzieliła jej ustnego pełnomocnictwa do wpłaty kwoty darowizny, przekazała córce pieniądze przy okienku kasowym i córka dokonała wpłaty zaznaczając, że jest to darowizna od matki. W przedstawionym do akt postępowania przez Skarżącą piśmie z [...] czerwca 2008 r. członek zarządu banku wyjaśnił, że zgodnie z przyjętymi przez Bank Spółdzielczy w R. procedurami wpłaty na rachunek lokaty terminowej w tym banku może dokonać wyłącznie osoba, z którą podpisana jest umowa. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, że darowizna ta nie spełniła wszystkich wymogów powodujących jej zwolnienie od opodatkowania określonych w art. 4 a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. nr 142 z 2004 r. poz. 1514 z późn. zmianami – dalej nazywana u.p.s.d.), to jest warunku udokumentowania przekazania pieniędzy na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, bowiem wpłaty dokonała sama Skarżąca, a nie darczyńca. Wobec takiego ustalenia organ pierwszej instancji ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i błąd w ustaleniach faktycznych odnośnie okoliczności wpłaty, podniosła że z treści przedłożonego przez nią dowodu wpłaty wynika dokładny opis transakcji wskazujący na to, że na rachunek zostały wpłacone środki z darowizny, a z treści art. 4 a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie wynika konieczność osobistej wpłaty pieniędzy przez darczyńcę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zmianami – dalej; "Ordynacja podatkowa") decyzję organu pierwszej instancji w mocy, podzielił argumentację prawną zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, podniósł, że również zeznania darczyńcy potwierdzają, iż darowizna kwoty pieniężnej nie została przekazana na rachunek obdarowanej, tym samym nie został spełniony warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca tak jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i błąd w ustaleniach faktycznych odnośnie okoliczności wpłaty i powtórzyła argumentację z odwołania jak przytoczona wyżej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ drugiej instancji podniósł ponadto, że do dokonania wpłaty na własne konto Skarżąca nie musiała posiadać pełnomocnictwa swojej matki i okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu wykładnia językowa przepisu art.4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. nie pozwala na jednoznaczne odczytanie hipotezy w nim zawartej co do zakresu udokumentowania darowizny przekazanej w sposób, jak w sprawie przedmiotowej. Ta niejednoznaczność powoduje konieczność zastosowania wykładni celowościowej. W szczególności należy zauważyć, że określenie; "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym" nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że udokumentowanie ma jednoznacznie potwierdzać, że wpłacającym jest darczyńca czy też, że to on ma wykonać osobiście dyspozycję wpłaty. Przecież zarówno przekazu pocztowego jak i wpłaty na rachunek bankowy (o ile regulamin konkretnego banku nie przewiduje inaczej) może dokonać dowolna osoba, której dane osobowe nie są sprawdzane i może podać jako dane osoby wpłacającej dowolne dane, o ile transakcja nie wymaga rejestracji transakcji i osób jej dokonujących zgodnie z przepisami art. 8 i następnych ustawy z 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (tekst jednolity Dz. U. nr 153 z 2003r. poz. 1505 ze zmianami, a przedmiotowa umowa darowizny kwoty powodującej taki obowiązek, to jest równowartości 15 000 EUR nie przekraczała). Skoro więc wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych, wykluczających wszelkie wątpliwości wniosków, to konieczna jest wykładnia celowościowa, która musi być oparta na ratio legis analizowanego przepisu, w czym pomocna jest analiza uzasadnienia wprowadzenia takiego przepisu przez ustawodawcę. Przepis w powyższym brzmieniu został wprowadzony do u.p.s.d. począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r., nr 222 poz.1629). Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji zmiany te mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny (druk Nr 736 z dnia 26.06.2006 r.; http://orka.sejm.gov.pl/Druki5ka/nsf/wgdruku/736) poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych. Jak czytamy dalej: "mając na względzie konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny oraz uwzględniając fakt, że nieodpłatne przekazywanie majątku odbywa się, co do zasady, między osobami najbliższymi, przyjęte w projekcie rozwiązania prowadzą do całkowitego zwolnienia od podatku nieodpłatnego nabycia majątku od osób najbliższych. Szczególne powiązania osobiste i rodzinne między krewnymi w linii prostej oraz małżonkami uzasadniają całkowite zwolnienie od podatku nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, ojczyma i macochę (art. 1 pkt 4 projektu). Jednocześnie proponuje się, aby wprowadzenie całkowitego zwolnienia od podatku następowało pod warunkiem zgłoszenia faktu nabycia majątku organowi podatkowemu, a dodatkowo w przypadku, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, przekracza kwotę wolną od podatku dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (9 637 zł), a przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy obdarowanego albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 1 pkt 4 projektu). Wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku, który zastąpi składanie przez te osoby zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku". Jak z powyższego wynika obowiązki udokumentowania otrzymania darowizny pieniężnej dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem bankowym wprowadzono jedynie po to, aby podatnicy nie mogli powoływać się na rzekome (fikcyjne) kwoty uzyskane z darowizn od najbliższych członków rodziny np. w postępowaniach dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów poprzez uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku. Cel wprowadzenia tych regulacji jest istotny i winien zostać uwzględniony przy ich wykładni. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez ustawodawcę za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art.217 Konstytucji RP. Zatem wykładnia przepisów dotyczących zwolnień nie może zatem ograniczać się wyłącznie do analizy językowej, zwłaszcza gdy taka wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów. W przedmiotowej sprawie wykładnia przepisu art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. uwzględniająca ratio legis przepisu w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego pozwala na przyjęcie, że zachowanie Skarżącej i obdarowanej, w szczególności polegające na jednoznacznym udokumentowaniu daty i wysokości wpłaty na rachunek Skarżącej jako obdarowanej oraz wskazaniu w tytule wpłaty, że jest to darowizna od jej matki spełniają cele, jakim ma służyć ten przepis, to jest ochrona przed nieograniczoną możliwością powoływania się na rzekome darowizny od najbliższych dla uzyskania niezgodnych z prawem korzyści polegających na uniknięciu opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokona ponownej analizy sprawy będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Sąd. Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na naruszenie w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 4 a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm - dalej u.p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O wykonalności orzeczono na podstawie art.152 u.p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art.200 u.p.p.s.a uwzględniając uiszczony przez Skarżącą wpis w kwocie [...] zł.