I SA/Po 453/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lipca 2009r. sprawy ze skargi W.K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego moc wiążącą interpretacji przepisów zawartej we wniosku podatnika, z uwagi na niedochowanie przez organ podatkowy terminu na wydanie indywidualnej interpretacji. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/M.Skwierzyńska I SA/Po 453/09 UZASADNIENIE W. K. reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 31 lipca 2008r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania majątku otrzymanego w ramach podziału majątku spółki cywilnej. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów sporządził w dniu 30 października 2008r. interpretację, w której stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 4 listopada 2008r. Po wniesieniu przez wnioskodawcę w dniu 17 listopada 2008r. wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 12 grudnia 2008r., doręczonym w dniu 18 grudnia 2008r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu 16 stycznia 2009r. strona złożyła skargę na powyższą interpretację z dnia 30 października 2008r., która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 21 stycznia 2009r. Wnioskiem z dnia 8 stycznia 2009r., który wpłynął do organu podatkowego w dniu 12 stycznia 2009r. podatnik wniósł o wydanie zaświadczenia potwierdzającego moc wiążącą interpretacji przepisów prawa materialnego zawartej we wniosku podatnika ze względu na niedochowanie przez organ podatkowy terminu do wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wniosku o wydanie zaświadczenia wnioskodawca wskazał, że w rozpatrywanej sprawie od dnia wpłynięcia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. 31 lipca 2008r. do dnia doręczenia tej interpretacji tj. 04 listopada 2008r. upłynęło 3 miesiące i 4 dni. W takim przypadku zgodnie z art. 14 o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8,poz.60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) należało uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie tzw. interpretacja milcząca. Z uwagi na wejście milczącej interpretacji w życie, wnioskodawca pragnął otrzymać potwierdzenie jej obowiązywania poprzez wydanie zaświadczenia, które potwierdzi jego sytuację prawną. Podstawę do żądania takiego stanowi natomiast art. 306a Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia ... stycznia 2009r. organ podatkowy odmówił wydania zaświadczenia. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że przepisy nie definiują pojęcia "niewydanie", o którym mowa w art. 14o§1 Ordynacji podatkowej, a więc nie wskazują czy "niewydanie interpretacji" oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku. W zażaleniu z dnia 28 stycznia 2009r. wnioskodawca zastępowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie postanowienia z dnia ... stycznia 2009r. odmawiającego wydania zaświadczenia. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie w dniu 1 listopada 2008r. zaczęła obowiązywać interpretacja milcząca, ponieważ interpretacja urzędowa została doręczona wnioskodawcy po upływie 3 miesięcy i 4 dni od dnia złożenia wniosku o jej wydanie. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, bowiem, że "niewydanie interpretacji" oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy np. wyrok z WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007r., sygn. III SA/Wa 192/07 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2009r. o sygn. akt I SA W /Wr 1228/08. Fakt obowiązywania milczącej interpretacji w podobnym do rozpatrywanej sprawy stanie faktycznym został również potwierdzony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. o sygn. akt I FPS 2/08, w której stwierdzono, że niewydanie postanowienia oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Powyższa uchwała, podjęta w wyniku wniesienia konkretnego pytania prawnego jest uchwałą konkretną. Niemniej zgodnie ze stwierdzeniem zawartym w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. o sygn. akt I FSK 1740/07 posiada moc wiążącą w innych sprawach sądowoadministracyjnych. Zatem w ocenie strony dokonywanie wykładni pojęcia "niewydanie" nie musi być przedmiotem badań organu podatkowego, ponieważ wykładni tej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny. Postanowieniem z dnia .... 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia .... stycznia 2009r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy podniósł, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którą strona powołała się w zażaleniu zapadła w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007r. Stąd też w stosunku do wydanej w rozpatrywanej sprawie interpretacji nie przysługuje moc ogólnie wiążąca wynikająca z art. 269§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.). W związku z tym wydanie zaświadczenia o treści zgodnej z żądaniem wnioskodawcy niezbędne jest dokonanie przez organ podatkowy zwrotu "niewydanie", co nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Na postanowienie z dnia ..... 2009r. strona, zastępowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Sądu Administracyjnego, w której wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz, 2) orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 306a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie zaświadczenia o obowiązywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej we wniosku podatnika wskutek uchybienia przez organ podatkowy terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej (tzw. "milczącej interpretacji"), pomimo złożenia wniosku o jego wydanie we właściwym organie podatkowym dnia 8 stycznia 2009 r., 1. naruszenie art. 120 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie w uzasadnieniu postanowienia podstawy prawnej odmowy wydania zaświadczenia, 2. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób urągający przepisom prawa i orzecznictwu sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. o sygnaturze I FSP 2/08, 3. naruszenie art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeciąganie postępowania w sprawie niewymagającej szczególnie wnikliwej analizy prawnej. Zdaniem skarżącego uzasadnienie odmowy wydania zaświadczenia przedstawione w ww. postanowieniu jest niezgodne z prawem. Dlatego też, uzasadniając zaskarżone postanowienie, organ podatkowy złamał zasadę praworządności zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazuje, że organ podatkowy złamał również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażaną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreśla, że przedmiotem wniosku złożonego 8 stycznia 2009 r. nie było dokonanie wykładni przepisów przez organ podatkowy, lecz potwierdzenia statusu podatkowoprawnego milczącej interpretacji. Fakt obowiązywania bądź nie milczącej interpretacji zdaniem strony, wynika z posiadanych przez organ podatkowy dokumentów i z przepisów prawa podatkowego. Oczywistym jest, że organ podatkowy jest podmiotem właściwym w kwestii stwierdzenia, czy oraz w jakim zakresie obowiązuje interpretacja przepisów prawa podatkowego. Nadto skarżący wskazuje, że istotą zaświadczenia wydanego na podstawie art. 306a Ordynacji podatkowej jest urzędowe potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z rejestrów organu podatkowego. Zdaniem strony, wykładnia wyrażenia, która zdaniem organu podatkowego jest konieczna dla możliwości potwierdzenia obowiązywania milczącej interpretacji, została dokonana w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FSP 2/08). Tym samym nieuzasadnione jest zasłanianie się przez organ podatkowy koniecznością dokonania wykładni przepisów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec powyższego skargę należało oddalić. Skarga w rozpatrywanej sprawie dotyczy odmowy wydania zaświadczenia. Kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIII a Ordynacji podatkowej. W szczególności art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a§ 2 zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a§3 Ordynacji podatkowej). Pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane w tych przepisach. W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych niemających cech aktu administracyjnego ( por. C. Kosikowski w : C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84 ). J. Borkowski w glosie do postanowienia NSA z 3 marca 1993 r., SA/Ka 1818/92, (MoP 1993, nr 3, s.81) przyjął, że zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącym się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa. Innymi słowy, zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być ono aktualne. W szczególności autor uważa, że zaświadczenia nie są aktami administracyjnymi, a więc czynnościami władczymi, wyrażającymi wolę organu administracyjnego albowiem "dają tylko świadectwo co do istnienia ( bądź nie) pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa, a poza tym nie mają domniemania ważności, przez co ich siła dowodowa trwa dopóki nie zostanie obalona za pomocą innych środków dowodowych". Na gruncie dotyczących zaświadczeń regulacji zwartych w Kodeksie postępowania administracyjnego (podobnych w tym przedmiocie do przepisów Ordynacji podatkowej) w doktrynie przyjmuje się, że zaświadczenie pozostaje dokumentem urzędowym, który potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego i poza wyjątkami jest wydawany na żądanie podmiotu ubiegającego się o nie, który powinien wskazać swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu faktów lub stanu prawnego ( por. Tarno Jan Paweł, Glosa do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008r. sygn. akt II OPS 1816/07, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 5(20)/2008, str. 176 ze zm.). Należy zatem podzielić pogląd zgodnie, z którym zaświadczenie tylko potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny na dzień jego wydania, np. wysokość zaległości podatkowych bądź ich brak, lub prawny ( Babiarz S., Deuter B., Gruszczyński B, Hauser R., Kabat A. Niezgódka Medek M., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 4, Lexis Nexis s. 900). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy odmówiono skarżącemu wydania zaświadczenia potwierdzającego moc wiążącą interpretacji przepisów zawartych we wniosku podatnika, z uwagi na niedochowanie przez organ podatkowy terminu na wydanie indywidualnej interpretacji. W ocenie organu podatkowego żądanie podatnika nie dotyczy wydania zaświadczenia potwierdzającego określony stan faktyczny lub prawny, ale żądanie strony sprowadza się do interpretacji pojęcia "niewydanie". Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się zatem do tego, czy przedmiotem zaświadczenia może być wejście w życie milczącej interpretacji. Stosownie do art.14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Natomiast przepis art.14o § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z akt sprawy wynika, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organów podatkowych w dniu 31 lipca 2008r. Organ podatkowy sporządził interpretację w dniu 30 października 2008r., a doręczył ją podatnikowi w dniu 04 listopada 2008r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 12 grudnia 2008r.stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W dniu 16 stycznia 2009r. za pośrednictwem organu podatkowego strona wniosła na powyższą interpretację skargę do Sądu Administracyjnego. Z akt sądowych o sygn. [...] wynika, że wyrokiem z dnia 14 maja 2009r. uchylono zaskarżoną interpretację, że względu na okoliczność wejścia w życie interpretacji milczącej. Natomiast wniosek o wydanie zaświadczenia wpłynął do organu w dniu 12 stycznia 2009r. Wydania zaświadczenia odmówiono zaś postanowieniem z dnia 19 stycznia 2009r. Z powyższego wynika, że wniosek o wydanie zaświadczenia został złożony w czasie, kiedy w obrocie prawnym znajdowała się już zaskarżona interpretacja wydana przez Ministra Finansów, a odmowa wydania zaświadczenia nastąpiła już po zaskarżeniu interpretacji do sądu administracyjnego. Zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy konieczna jest w pierwszej kolejności odpowiedź na pytanie, czy wejście milczącej interpretacji w życie może zostać potwierdzone w formie zaświadczenia, a ponadto czy zaświadczenie takie może zostać wydane również wówczas, gdy pomimo wejścia w życie milczącej interpretacji organ podatkowy doręczył podatnikowi interpretację urzędową, która następnie została zaskarżona. Odnosząc się do tej pierwszej kwestii zauważyć należy, że względu na milczenie ustawodawcy co do formy potwierdzenia obowiązującego w sprawie stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku, o którym mowa w art. 14a ustawy Ordynacji podatkowej, a także formy potwierdzenia uchybienia terminowi do wydania interpretacji prawa podatkowego, strona postępowania może korzystając z uprawnień przewidzianych w DZIALE VIIIa Ordynacji podatkowej wystąpić do właściwego organu podatkowego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego określony stan faktyczny dotyczący uchybienia terminowi do wydania interpretacji, a tym samym związania organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy obowiązującym w sprawie stanowiskiem strony. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż zaświadczenie jako środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych nie posiada cech aktu administracyjnego (C. Kosikowski, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszących się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa (J. Borkowski: Glosa do postanowienia NSA z dnia 03 marca 1993 r. SA/Ka 1818/92, "Monitor Prawniczy" 1993, nr 3, s. 81). Zatem w przypadku zwrócenia się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wejście w życie milczącej interpretacji, pozostający w zwłoce w wydaniu interpretacji urzędowej organ podatkowy obowiązany jest wydać zaświadczenie potwierdzające ten fakt. Znacznie większe wątpliwości wywołuje natomiast to, czy takie zaświadczenie może zostać wydane kiedy pomimo zaistnienia milczącej interpretacji organ podatkowy doręczył interpretację urzędową. Z jednej strony zauważyć należy, że milcząca interpretacja weszła w życie ( z mocy prawa) niezależnie od tego czy organ wydał następnie interpretację urzędową. Z drugiej strony nie można pominąć okoliczności, że sporządzenie i doręczenie interpretacji urzędowej pomimo upływu terminu do jej wydania skutkuje pojawieniem się w obrocie prawnym interpretacji konkurencyjnej do milczącej. Istnienie tej drugiej stwarza domniemanie wywiązania się organu podatkowego z nałożonego na niego obowiązku wydania interpretacji w terminie. Wprawdzie interpretacja nie jest wyposażona w moc prejudycjalną ponieważ organ nie jest związany wydaną interpretacją, ale zasady zmiany wydanej interpretacji zostały ściśle określone w przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto ustawodawca przewidział tryb kontroli wydanej interpretacji na wniosek strony. Po pierwsze jest to ponowne badanie interpretacji przez organ, który ją wydał po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a następnie kontrola sądowa. Kontrola sądowa niezależnie od zarzutów skargi powinna obejmować w pierwszej kolejności ( przed kontrolą poprawności merytorycznej interpretacji) zbadanie, czy wydanie interpretacji urzędowej nie zostało poprzedzone wejściem w życie interpretacji milczącej. Stwierdzenie przez sąd tej okoliczności skutkować będzie uchyleniem wydanej interpretacji bez rozstrzygania o jej poprawności merytorycznej. Zresztą rozpatrując skargę na przedmiotową interpretacje urzędową z dnia 30 października 2008r. w sprawie o sygn. akt [...] Sąd dokonał takiej kontroli i uchylił interpretację, ze względu na wejście w życie interpretacji milczącej. Jeżeli zatem w obrocie prawnym znajdowała się odmienna wydana przez Ministra Finansów interpretacja, to organ podatkowy nie mógł potwierdzić wejścia w życie interpretacji milczącej. W takim przypadku żądanie wydania zaświadczenia będzie skuteczne dopiero po wyeliminowaniu z obrotu prawnego interpretacji wydanej przez Ministra Finansów. W przeciwnym przypadku wydane zaświadczenie pozostawało by w konkurencji z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją i w konsekwencji mogło by prowadzić do podwójnego rozstrzygania o okolicznościach wejścia milczącej interpretacji w życie. Zauważyć bowiem należy, że możliwe jest ponowne wydanie zaświadczenia w tej samej sprawie, bez korygowania czy też uchylenia poprzednio wydanego zaświadczenia. Zatem jeżeli wnioskodawcy została doręczona interpretacja urzędowa, do momentu jej uchylenia nie będzie on mógł skutecznie domagać się wydania, na podstawie art. 306a Ordynacji podatkowej, zaświadczenia potwierdzającego moc wiążącą interpretacji milczącej. W tych okolicznościach bezzasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 306a§1 i 2 Ordynacji podatkowej . Istnienie obiektywnych przesłanek odmowy wydania zaświadczenia czyni również bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób urągający przepisom prawa i orzecznictwu sądów administracyjnych. Przepis art. 121 wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych, która nie została w rozpatrywanym przypadku złamana. Nie można podzielić również bliżej niesprecyzowanych zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia innych przepisów o postępowaniu. W szczególności nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 120 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie w uzasadnieniu postanowienia podstawy prawnej odmowy wydania zaświadczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy dokonał bowiem wykładni art. 306a Ordynacji podatkowej wskazując, że nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie na podstawie których organ podatkowy zobowiązany byłby wydać zaświadczenie. Wreszcie za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeciąganie postępowania w sprawie niewymagającej szczególnie wnikliwej analizy prawnej. W rozpatrywanej sprawie postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia wydano bowiem w przewidzianym w art. 306a§ 5 siedmiodniowym w terminie . Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska