II FSK 2156/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 407/09 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 407/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. W uzasadnieniu podał, że Pismem z dnia 20 maja 2008 r. M.T. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.637.078 zł wraz z należnymi odsetkami. Z uwagi na fakt, że wymiar wnioskowanego zobowiązania został określony decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 stycznia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przekazał wniosek podatniczki do rozpatrzenia zgodnie z właściwością miejscową do tego organu. Decyzją z dnia 7 października 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie znajdując przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W następstwie rozpoznania odwołania wniesionego przez M.T. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że sytuacja w jakiej znajduje się podatniczka nie uzasadnia przyznania jej ulgi w spłacie należnych zobowiązań podatkowych. Uzyskuje ona bowiem stały miesięczny dochód w kwocie 1.126,00 zł brutto, a wydatki na energię, gaz i czynsz stanowią stałe wydatki, które ponosi większość społeczeństwa. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na to, że w masie spadkowej po zmarłej matce M.T. znajduje się nieruchomość położona w G., co otwiera możliwość skutecznej egzekucji należności podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji w jakiej znajduje się podatniczka przyznanie ulgi w spłacie poprzez umorzenie zaległości Sygn. akt II FSK 2156/09 wraz z odsetkami (które oznacza całkowitą rezygnację z ich realizacji) byłoby przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że podatniczka pomimo świadomości ciążącego na niej obowiązku uregulowania zobowiązania podatkowego, w dniach 3 i 13 października 2006 r. darowała swojemu synowi stanowiące jej własność nieruchomości. Umowy darowizny zostały bowiem zawarte po dniu doręczenia jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, co miało miejsce w dniu 27 września 2006 r. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że kwestię przyznania ulgi podatkowej należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także w kontekście zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu, a które mogły mu uniemożliwić uregulowanie zobowiązania podatkowego, a tym samym doprowadzić do powstania zaległości podatkowej. Tymczasem analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie M.T. tj. w wyniku nieuregulowania przez podatniczkę zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 września 2009 r. uznał skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji za niezasadną. W ocenie Sądu wobec charakteru uznaniowego zaskarżonej decyzji jej kontrola sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Sygn. akt II FSK 2156/09 Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżącej, odnosząc się do wysokości uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków oraz poddały ocenie racje, na które powołała się podatniczka. Sytuacja skarżącej nie została uznana za szczególną i wyjątkową. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Za prawidłowe Sąd uznał również uzasadnienie dokonanego przez organ podatkowy wyboru co do jednego z alternatywnych rozstrzygnięć. W tej mierze organ podatkowy przytoczył bowiem okoliczności przemawiające przeciwko umorzeniu zaległości podatkowych wskazując na to, że istnieją potencjalne możliwości choćby częściowego zaspokojenia należności Skarbu Państwa, a nadto że skarżąca mając świadomość ciążącego na niej obowiązku podatkowego wyzbyła się majątku na rzecz małoletniego syna. W ocenie Sądu, podnoszona przez skarżącą "niesprawiedliwość" rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być utożsamiana z przesłanką wystąpienia nadzwyczajnej okoliczności w postaci interesu publicznego. Prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wymiarowej nie może być przedmiotem badania w postępowaniu opartym na wniosku podatnika z art. 67a Ordynacji podatkowej, a ewentualna wadliwość takiej decyzji nie stanowi o wystąpieniu przesłanki interesu publicznego. Od powyższego wyroku M.T. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sygn. akt II FSK 2156/09 Mając powyższe na względzie, Skarżąca na podstawie art. 176 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że wysokość ciążącego na niej zobowiązania podatkowego powoduje, że nawet gdyby przeznaczała na jego spłatę całe wynagrodzenie, jakie otrzymuje, na spłatę samej należności głównej potrzebowałaby 140 lat. Nie istnieje również możliwość zaspokojenia należności w drodze egzekucji z nieruchomości, którą skarżąca może ewentualnie odziedziczyć, gdyż stanowi ona jej obecne miejsce zamieszkania. Ponadto wskazała, że podatek, do którego zapłaty jest zobowiązana nie stanowi pochodnej rzeczywistego dochodu Strony. Podstawa opodatkowania wynika bowiem z zawyżonej wartości udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Udziały te nigdy nie przyniosły zaś Podatniczce dochodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wskazując jako podstawę skargi art. 173 § 1 i art.174 p.p.s.a., skarżąca podniosła zarzut naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez Sąd I instancji mimo naruszenia przez organy podatkowe art.122 i art.187 §1 O.p. Nieuwzględnione przez Sąd I instancji naruszenie przez organy podatkowe przepisów O.p. jest w ocenie skarżącej wynikiem niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenia w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego. Art.122 O.p. zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 187. § 1. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. w ten sposób, że formułuje regułę zasadę zupełności (kompletności) przeprowadzania postępowania dowodowego. Sygn. akt II FSK 2156/09 Orzecznictwo nie tylko nakazuje, aby organy podatkowe były aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, lecz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji. Podnosząc zarzut naruszenia tych przepisów skarżąca nie wskazała jakie okoliczności stanu faktycznego nie zostały wyjaśnione w postępowaniu przed organami podatkowymi i jakie dowody pominięto przy rozpatrywaniu materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia skarżącej są jedynie polemiką z dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, oceną stanu faktycznego skutkującą odmową zastosowania wobec skarżącej wnioskowanej ulgi. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami należy mieć na uwadze charakter decyzji wydanej na podstawie art.67a O.p., przesłanki jej wydania i zakres sądowej kontroli takich decyzji. Z treści powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazane w tym przepisie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art.67a § 1 pkt.3), której odmowa realizacji jest przedmiotem tej sprawy. Wynikająca z art.67a O.p. możliwość realizowania przez organ podatkowy ulg w spłacie przez podatnika zobowiązań podatkowych, świadczy o uznaniowym charakterze decyzji wydawanych w tym przedmiocie. Oznacza to, że upoważniając organy podatkowe do orzekania o ulgach w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających – zgodnie z powołanym przepisem –umorzenie zaległości wraz z odsetkami oraz zakres tego umorzenia. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt.3 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Sygn. akt II FSK 2156/09 Uznanie to nie może oczywiście nosić cech dowolności. Jest ograniczone konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Kontrola Sądu w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym opiera się jednak tylko na badaniu legalności rozstrzygnięcia, czyli zgodności z prawem decyzji podatkowej - nie obejmuje natomiast zagadnień zasadności i celowości. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, wyrok sądu I instancji nie narusza prawa, przez uznanie za legalne decyzji odwoławczego organu podatkowego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organy podatkowe ustaliły sytuację majątkową skarżącej oraz uwzględniły tą sytuację w dokonanej ocenie stanu faktycznego zważywszy także na wysokość zaległości podatkowej i wysokość odsetek od tej zaległości. Ustaliły, że sytuacja ta jest trudna, ale nie jest wyjątkowa i może mieć charakter przejściowy. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności gdyż wynika z zebranego w postępowaniu dowodowym materiału. Opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Także podnoszona przez skarżącą okoliczność, że podatek, do którego zapłaty jest zobowiązana,jest wynikiem zawyżenia wartości udziałów w spółce kapitałowej, które nigdy nie przyniosły skarżącej dochodów, pozostaje bez wpływu na kierunek orzeczenia w analizowanej sprawie. W sprawie dotyczącej umorzenia zaległości w zobowiązaniu podatkowym nie może być bowiem oceniana zasadność wymiaru podatku uwarunkowana istnieniem dochodu stanowiącego podstawę wymiaru. Fakt istnienia podstawy do naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (uzyskania przez skarżącą dochodu w danym okresie podatkowym) mógł być przedmiotem badania tylko w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w tym podatku. Nie jest więc zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w kontekście braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.122 O.p. i 187 § 1 O.p., na podstawie których następuje ustalenie stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym skargę oddalono zgodnie z art.184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 oraz 205 § 2 , § 3 i § 4 P.p.s.a.