III SA/Po 186/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 o d d a l a s k a r g ę /-/ M. Kosewska /-/ M. Ławniczak /-/ B. Koś Decyzją z dnia 13 października 2008r. nr [...] Prezydent Miasta, działając na podstawie przepisów art. 13 § 1 ust. 1, art. 17 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 12 § 5, art. 53 § 1 i § 4, art. 53 a, art. 207 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O. p., art. 1a, art. 2 ust. 1 i art. 3-7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej: p.o.l. oraz § 1 ust. 2, 6 i 9 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z 29 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2008 roku (Dz. Urz. Woj. Wlkp. Nr [...], poz. [...]) określił dla spółki A w W. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 (okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.) w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami, które na dzień wydania decyzji wynoszą [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w dniu 18 stycznia 2008 r. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2008 rok, w której Spółka wskazała wartość budowli pomniejszoną w stosunku do roku poprzedniego o kwotę [...] zł (wartość linii kablowych). W uzasadnieniu deklaracji spółka A wskazała na błędne, jej zdaniem, ujęcie w latach poprzednich w przedmiocie opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych (wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia 26 czerwca 2008 r.). Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie organu pod pojęciem sieci telekomunikacyjnej kryją się m.in. zabudowana umieszczona na stałe w gruncie kanalizacja techniczna oraz umieszczone w niej linie telekomunikacyjne w postaci kabli i przewodów służących do przesyłania sygnału przez operatorów telefonicznych. Istotą tego rodzaju obiektów jest ich niejednorodny charakter (złożenie z wielu elementów, tworzących określoną zorganizowaną całość). Urządzenie budowlane (zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane), czyli linie kablowe, pełnić mają przy tym rolę służebną wobec danego obiektu budowlanego (kanalizacji kablowej). Z powyższych przepisów wynika więc, że sporne linie kablowe wspólnie z kanalizacją kablową tworzą całość techniczno – użytkową (sieć telekomunikacyjną), która stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym nieuzasadnione jest "rozszczepianie" danej sieci na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Powoduje to, iż linia kablowa w kanalizacji kablowej w połączeniu z pozostałymi elementami sieci telekomunikacyjnej, jako część składowa, powinna być traktowana jako budowla. Organ podatkowy przedstawił szczegółowo sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego oraz sposób naliczenia odsetek za zwłokę. W odwołaniu spółka A wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 4 O. p. Zdaniem odwołującej się spółki organ pierwszej instancji nie ustalił, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu p. o. l., a także – nawet gdyby przyjąć, iż są budowlami w rozumieniu tej ustawy – jaka jest ich wartość. Spółka wskazała, że jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. Skoro jednak podatnik złożył na 2008 rok deklarację, w której wskazał inną niż w roku poprzednim podstawę opodatkowania, to nie można – zdaniem odwołującej uznać danych zawartych w złożonej w 2007 r. deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych przy określaniu zobowiązania podatkowego za rok 2008. Odwołująca podniosła, iż organ podatkowy pominął przepisy prawa budowlanego – rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie - z którego wynika, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (§ 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe naziemne (§ 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (§ 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Zdaniem spółki organ dokonał ponadto błędnej interpretacji wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 5 stycznia 2009 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego oraz urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Z art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy Prawo budowlane wynika, iż linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą. W tym względzie organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto Kolegium podkreśliło, że pomimo dwukrotnego wezwania podatnik nie przedłożył dokumentów, w oparciu o które możliwe byłoby ustalenie wartości spornych obiektów, wobec czego zasadnym było przyjęcie wartości podanych przez podatnika w 2007 i 2008 roku w deklaracjach podatkowych. W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego. W skardze na powyższą decyzję spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., gdyż, pomimo ciążącego obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu p.o.l., 2) art. 21 § 2 i § 3, art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., gdyż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich, 3) art. 210 § 4 O. p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 p. o. l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu p. o. l., 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 p. o. l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu p. o. l. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów p. o. l. Skarżąca podkreśliła, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły jej stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Powinno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu pozwalającego na uznanie linii kablowych za budowlę w rozumieniu p.o.l. Ponadto organ odwoławczy nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Zdaniem skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała zdaniem skarżącej na niewyjaśnieniu powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury, które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 p. o. l. Konkludując, skarżąca podała, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu p. o. l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji W piśmie z dnia 20 lipca 2009 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania, powołując się na zamiar złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że decyzja nie uwzględnia wszystkich nieruchomości i obiektów budowlanych zadeklarowanych przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli pod względem zgodności z prawem i może zaskarżoną decyzję uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), z której wynika, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut sformułowany jako naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., wskutek nieprzedstawienia przez organy podatkowe dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r., strona skarżąca nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna niż kwota wynikająca z różnicy w deklaracjach za rok 2008 i 2007. W deklaracji z dnia 18 stycznia 2008 r. podatnik wskazał wartość budowli – podstawa opodatkowania – [...] zł w stosunku do wartości podanej w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. – podstawa opodatkowania – [...] zł. Wyjaśniając zaś powody tej różnicy w piśmie z dnia 26 czerwca 2008 r. spółka podała, że w roku 2008 wyłączono wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, zdaniem spółki błędnie deklarowanych w latach poprzednich do podatku od nieruchomości. Należy też zauważyć, że organ podatkowy dwukrotnie wzywał podatnika do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych dla grupy "2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" oraz zestawienia wyłączonych przez podatnika obiektów w roku 2008 w stosunku do roku poprzedniego, lecz spółka nie złożyła żądanych dokumentów. Ponieważ przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, w tym również ta umieszczona w kanałach technologicznych, organy podatkowe w tej sytuacji prawidłowo przyjęły wartość budowli z deklaracji na 2008 rok oraz – w zakresie wartości linii kablowych – z deklaracji za rok 2007. Chybiony okazał się też zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O. p., oparty na założeniu, iż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O. p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O. p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z kwotą wskazaną w deklaracji sporządzonej w dniu 18 stycznia 2008 r. Brak także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O. p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu p. o. l. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się bowiem jednoznacznie do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołano się przy tym do utrwalonego w tym względzie orzecznictwa. Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według Sądu organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Przepis ten wymienia jedynie przykładowo obiekty będące budowlami. W 2004 r. przepis wymieniał zaś wprost sieci techniczne, ale w tymże samym roku w ich miejscu ustawodawca zamieścił "przepusty techniczne", co pozostaje bez wpływu na podstawy opodatkowania sieci telekomunikacyjnej. Zakres pojęcia "budowla" zawiera bowiem pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość – sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno – użytkową. Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08, niepubl. oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08, niepubl.), uznając, że ponieważ przepisy prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wartości podatku od nieruchomości wyłączyć kabla z podstawy opodatkowania kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo – techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08). Ponadto należy wskazać, że Sąd oddalił zawarty w piśmie z dnia 20 lipca 2009 r. wniosek skarżącej w przedmiocie zawieszenia postępowania. Byłby on bowiem zasadny w razie wniesienia skargi do Sądu już po wszczęciu postępowania w celu stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, a nie w sytuacji, gdy Spółka ma dopiero zamiar złożenia takiego wniosku. Wobec powyższego, ponieważ skarga nie zasługiwała na uwzględnienie Sąd, w oparciu o przepis art. 151 cytowanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku /-/M. Kosewska /-/M. Ławniczak /-/B. Koś za nieobecnego sędziego /-/M. Kosewska