I SA/Łd 342/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2007 r. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 1.234 zł (tysiąc dwieście trzydzieści cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 342/09 Uzasadnienie Decyzją z [...]Nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło decyzję Wójta Gminy A. z dnia [...]. Nr [...]odmawiającej spółce z o.o. A z siedzibą w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca Spółka złożyła deklarację z dnia 1 października 2007 roku na podatek od nieruchomości DN-1 za 2007 rok w kwocie 18.845,00 zł. Następnie Spółka złożyła w dniu 3 października 2008 roku korektę deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 za 1.07.2007 -31.12.2007 rok oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 7.791,00 zł. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2008 roku, organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wójt Gminy A. wydał decyzję w dniu [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od l lipca do 31 grudnia 2007 roku, w kwocie 7.791,00 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, powołując się i cytując przepisy art. 72 § 1 pkt 1 art. 73 § 1 pkt 175 § 2 pkt 1 lit. b) art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm.), że organ podatkowy ma oczywiście możliwość sprawdzenie prawidłowości samowymiaru dokonanego przez podatnika. Jednakże do czasu określenia zobowiązanie podatkowego przez organ podatkowy podatkiem do zapłaty jest podatek wskazany w deklaracji podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło skonkretyzowanie zobowiązania, którego dotyczy nadpłata. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego kolegium Odwoławczego z dnia [...] zarzucając jej naruszenie: 1. art. 5, art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 a, art 122, art 127, art 233 § 2 Ordynacji podatkowej 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 I 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalny (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz 844 ze zm. 3. § 1 ust 1 lit. c, § 1 ust. 2 lit. e Uchwały Rady Gminy A. z dnia 6 grudnia 2006 r. Nr II/10/06 w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2007. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o oddalenie skargi podniosło argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania - art.127 Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por.wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 roku, sygn.akt III S.A. 1861/00,niepubl.). Nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art.233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie i zmiana decyzji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art.229 Ordynacji podatkowej). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy może być podjęta w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § pkt 2 lit .a i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego (podkr. Sadu) w całości lub w znacznej części. Uwaga ta ma o tyle znaczenie, gdyż od 1 stycznia 2003 roku zmieniła się treść przepisu i zwrot "postępowanie wyjaśniające " zastąpiono zwrotem "postępowania dowodowego". W orzecznictwie zwrócono uwagę, że zwrot "w znacznej części" użyty w art.233 § 2 jest niedokreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (por.wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r. Sygn. akt l SA/Ka 1410/01 niepubl.). Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga poszerzenia materiału dowodowego w tej sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy , aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części , a do tego nie jest uprawniony . Nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już art.229 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga zatem, iż w oparciu o ten przepis organ odwoławczy mógł jedynie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia dowodów i materiałów i nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego. Z kolei o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy mieści się w granicach art.229, czy też już powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy może wydać decyzję reformacyjną i orzec co do istoty sprawy tylko w sytuacji gdy nie ma wątpliowości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 września 1981 roku Sygn. akt II SA 400/81; ONSA1981 Nr 2, poz.88). Wskazać bowiem trzeba, iż naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art.187 §1 ustawy, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast art.191 Ordynacji podatkowej wprowadzający zasadę swobodnej oceny dowodów nałożył na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem między innymi gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Przechodząc zatem na grunt niniejszej sprawy należy w sposób jednoznaczny stwierdzić, że Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007, załączyła do niego dowód w postaci operatu szacunkowego z dnia 3 grudnia 2007 roku, stanowiącego w jej ocenie podstawę do uznania, że nabyta nieruchomość nie mogła być wykorzystywana z uwagi na stan techniczny dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że organ podatkowy l instancji odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty brakiem przedłożenia przez stronę wymaganej zdaniem organu, decyzji właściwego organu administracji publicznej o braku możliwości technicznych wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Organ nie uznał zatem jako dowodu w postaci załączonej opinii świadczącej o złym stanie technicznym zakupionej nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazała, na bezpodstawne odrzucenie jako dowodu potwierdzajacych zły stan techniczny przedmiotu opodatkowania operatu szacunkowego. Tymczasem przy niespornym stanie faktycznym, a jedynie sporze co do oceny dowodu i jego wpływu na wysokość opodatkowania, organ odwoławczy wskazując na przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nakazał przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego , a które w tej sprawie było zbyteczne. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie sposób pominąć jej uzasadnienia faktycznego. Stosownie do treści aii.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej .decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei w myśl art.210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast brak odniesienia się do argumentów strony, do zgromadzonych dowodów stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego i w konsekwencji uniemożliwia stronie prawidłowe postawienie zarzutów. Tymczasem treść uzasadnienia decyzji oprócz zacytowania treści przepisów prawa mających zastosowanie w tej sprawie , organ odwoławczy w sposób mało czytelny jako przyczynę wydania decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, podał, że "jednakże do czasu określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy podatkiem do zapłaty jest podatek wskazany w deklaracji podatnika. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło skonkretyzowanie zobowiązania, którego dotyczy nadpłata". Z powyższego wynika, że przy tak ustalonym stanie faktycznym, gdzie wysokość zadeklarowanego podatku od nieruchomości przez Spółkę nie była przedmiotem sporu a jedynie spór dotyczył ustalenia, czy załączony dowód mógł stanowić podstawę do uznania , iż stan techniczny budynku uprawnia podatnika do zastosowania uprzywilejowanej stawki opodatkowania i w konsekwencji uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty , nie było podstaw do wydania i przy takiej argumentacji decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 120 ,art. 121 ,art. 124 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie trzeba stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że przedmiotem rozpoznania była decyzja wydana w trybie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, to kwestie związane z wysokością opodatkowania i w konsekwencji zasadnością żądania o zwrot nadpłaty nie mogły być przedmiotem oceny przed Sądem w tym postępowaniu. Z tych względów, nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem będzie ona ponownie przedmiotem oceny przed organami podatkowymi, na podstawie art.145 § 1 pktl lit .c, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U Nr 153, poz 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. TF